Contabilidade de Custos para Assuntos Fiscais

Tomislav R. Femenick 
Natal: Fal, 2005 


PRIMEIRA AULA – A PERCEPÇÃO DOS CUSTOS

1. AS INFORMAÇÕES E RELATÓRIOS EMPRESARIAIS

Os sócios, administradores (destacadamente aqueles responsáveis pela tomada de decisões que envolvem recursos), fornecedores, financiadores, clientes e auditores contábeis ou fiscais das empresas devem fazer o melhor uso das informações que dispõem, principalmente dos relatórios contábeis e extracontábeis – estes últimos os que envolvem projeção ou controle dos custos. Esse é um axioma, uma afirmação evidente, verdadeira, sem necessidade de comprovação, não fora o fato concreto de que a maioria dessas pessoas não têm convivência com o fluxo das informações geradas pelos vários sistemas de controle dos negócios das sociedades. Isso resulta em um perigoso distanciamento entre aqueles que elaboram relatórios gerenciais e os que deles fazem uso. Essa forma de proceder prejudica e minimiza os resultados obtidos com o uso dos relatórios de custos e pode provocar decisões equivocadas, por parte daquelas desses agentes.

2. USO EFETIVO DOS RELATÓRIOS

Partindo-se do princípio de que as empresas, não obstante devam ter preocupações sociais, são instituições primordialmente voltadas para os seus resultados financeiros, pois sem estes últimos não há como atender àquelas primeiras. Somente com atenção constante quanto aos resultados é que elas podem transformar vendas em lucros; lucros de exercícios passados em capitais de exercícios futuros; parte dos lucros em tributos; resultados em ação social. Para que isso aconteça, deve ser política basilar o uso efetivo de todos os instrumentos de que a organização disponha. Entre eles destacam-se os relatórios emitidos para obter Planejamento e Controle de produção, custos, vendas etc.

Entretanto, nos relatórios emitidos pelos sistemas computadorizados, as informações estão “escondida” nos meandros dos inúmeros elementos apresentados, muitos deles sem uso ou necessidade. Isso leva a outro problema: a complexidade com que esses elementos são apresentados exige conhecimentos práticos e teóricos sobre os atos e fatos que geram os números e outros dados desses relatórios e como eles são combinados, para evidenciar os números, índices, análises etc.

Como conseqüência, os leitores desses documentos se vêem perante a necessidade de saber se as informações primárias – aquelas que serviram de base para os relatórios – partiram de fontes corretas ou não recomendadas, se forem manipulados correta ou incorretamente. Isso porque, se não corretamente coletadas e processadas, as fontes primárias podem levar a evidências erradas, que podem causar erros na tomada de decisões administrativas e gerenciais. Têm-se, pois, que considerar outros aspectos, esses relacionados com a natureza das informações de origem primárias:

a) Que atos e fatos geram as informações?
b) Esses atos e fatos foram corretamente classificados?
c) Todos os atos e fatos foram considerados?
d) Todos os atos e fatos foram classificados nas suas respectivas categorias?

Isso posto, se deve ter a consciência que existe a possibilidade dessas informações não representarem com fidelidade a situação da empresa, isso por vários motivos: erros na formulação do próprio sistema computadorizado, na coleta de dados primários, na sua classificação, na forma como os elementos são combinados e como as evidências são apresentadas.

No que toca aos custos, o problema central está justamente nos sistemas informatizados que geram os seus Relatórios Contábeis ou extracontábeis. O aspecto qualitativo dos sistemas de custeio possui alguns elementos que merecem atenção, no que diz respeito ao tempo em que eles são considerados. Isso porque há uma diferença muito grande entre os custos de:

a) Produção do Período (produtos acabados mais produtos em elaboração).
b) Produtos Acabados.
c) Produtos em Elaboração no Final do Período.
d) Custo dos Produtos Vendidos.

Se o fator tempo não considerado corretamente e se houver antecipação de custos, tem-se uma situação de queda nos tributos a recolher. Feita essa explicação, concluímos que, apesar de haver condicionantes que caracterizam perfeitamente o estágio de venda, o “Custo dos Produtos Vendidos” deve ser calculado utilizando-se a seguinte fórmula:

Valor das vendas / Custo das mercadorias estocadas no início do período + Custo das mercadorias fabricadas no período – Custo das mercadorias transferidas para Estoque, do período seguinte

Esse valor registra o custo efetivo dos Produtos Vendidos, para isso considerando quando a produção aconteceu. Para ser corretamente calculado, deve levar em conta quanto custou fabricar os Estoques que foram recebidos no início do período, quanto custaram os Estoques vendidos no período e os Estoques transferidos para o período seguinte. Para efeito de auditoria, esses elementos são de grande importância, pois que há significativa variação nos custos de um período para outro.

Se assim não se proceder, incorre-se em um erro grave, erro que distorce o resultado e que leva os administradores e auditores a considerar uma realidade desfocada. Isso porque:

a) O Custo da Produção do Período é aquele que ocorre em um determinado período de tempo (dia, semana, quinzena, mês, ano etc.), ao final do qual se evidencia uma determinada quantidade de produtos em andamento e de produtos acabados. Os valores de ambos devem ser lançados na conta “Estoques”, em subcontas específicas: “Produtos Acabados” e “Produtos em Fase de Elaboração”.
b) O Custo dos Produtos Acabados deve ser a média dos custos de fabricação dos produtos da mesma natureza e com as mesmas características, existentes nos estoques da empresa, e que ainda não foram vendidos – valor total dividido pelo número de itens.
c) O custo dos Produtos em Elaboração deve registrar o custo incorrido com as mercadorias inacabadas, considerando as quantidades efetivamente utilizadas de matérias-primas, mão-de-obra e outros materiais.
d) O Custo dos Produtos Vendidos deve considerar dois fatores: a) a base para esse custo são as mercadorias realmente vendidas no período (a vista ou faturadas), porém considerando-se a época em que foram fabricadas; b) o custo deve ser o valor dessas mercadorias, registrado na conta “Estoques”, na data da venda ou, alternativamente, a média dos custos de fabricação dos produtos da mesma natureza e com as mesmas características, considerado o período de determinação.

3. ALTERAÇÃO DOS CONTROLES INTERNOS

Tanto para afeito gerencial como para efeito auditagem, há que se levar em conta um outro aspecto relevante. Esse diz respeito às alterações dos parâmetros de apuração de custos ou dos procedimentos de fabricação. É comum, hoje em dia, as organizações procurarem se manter atualizadas nos processos fabris e administrativos, incorporando novas sistemáticas ou corrigindo e complementando tecnologias antigas com inovações recentes. Quando isso acontece e a empresa trabalha com alguma espécie de controle de custos – quer seja Planejamento Estratégico, Orçamento, Custo Padrão ou simplesmente um controle direto de custeio – podem ocorrer variações tanto entre os resultados previstos como nos os resultados alcançados. Esse fato compromete o controle dos custos e, conseqüentemente, relatórios por ele gerado e a apuração dos impostos a pagar. Assim, temos duas situações; a) os elementos que deveriam oferecer segurança à Diretoria no direcionamento de decisões administrativas, tais como preço de venda, o que produzir, quando produzir, quais as quantidades a serem produzidas etc., ficam carentes de fidelidade durante o período de ajustamento e favorecem a perda do diferencial competitivo que a organização dispõe, no segmento em que está inserida; b) o valor dos tributos a recolher pode sofrer variações que tanto pode favorecer a sociedade como prejudicá-la.

4. A LUCRATIVIDADE

Em momentos de instabilidade econômica, como este pelo qual o país está passando, torna-se mais difícil aos gestores e aos auditores, dentro de um certo padrão de racionalidade, conduzir ou auditar a operação dos negócios. Harmonizar os efeitos provocados pelo aumento dos custos de produção, provocado pelo aumento de preços de seus componentes por meio da pressão inflacionária, ou pelo aumento das despesas indiretas, esse causado por decisões motivadas pela contração das vendas, torna-se uma tarefa difícil, que exige, entre outros, o conhecimento do negócio, do mercado onde a empresa está inserida, da capacidade estratégica da organização e uma dose razoável de bom senso dos integrantes do corpo decisório e fiscalizador.

Feito esse alerta, é importante que se saiba da necessidade da atenção a ser dada à realização da lucratividade da organização, ou seja, a capacidade que a empresa tem de gerar lucro. A questão da eficiência operacional, via processo produtivo, só se realiza, de fato, quando a empresa consegue colocar os seus produtos no mercado com preços e condições que lhe permitam obter o melhor resultado nas condições concretas do mercado, sem comprometer a qualidade dos seus produtos e sem desprezar a sua responsabilidade social.

SEGUNDA AULA – CONCEITOS FUNDAMENTAIS DE CUSTOS

1. CONCEITOS GERAIS

Custo é uma certa quantidade em recursos financeiros correspondentes a aquisição de bens materiais e imateriais, trabalho e serviços consumidos pela empresa, necessários à produção de seus bens e serviços, bem como as despesas que são realizadas para a manutenção de instalações e equipamentos e para a realização das funções administrativas.

Para funcionar, as empresas incorrem em uma série de dispêndios (aquilo que se gasta, se consome) com matérias-primas, gastos financeiros, com pessoal, provisões para amortizações do desgaste físico e tecnológico das máquinas e equipamentos, além de outros. Por isso é que os sistemas de custeio empresarial são de importância impar, pois não é possível planificar e controlar a administração financeira de uma organização, sem a perfeita previsão e controle desses desembolsos.

Praticamente todas as decisões, administrativas ou técnicas, de uma sociedade implicam em um custo concomitante e diferenciado, já que ao escolher uma opção o administrador está deixando de lado muitas outras que, certamente, ocasionariam desembolsos em montantes diferentes.

A análise dos fundamentos do sistema de custeio de uma organização leva a uma avaliação de todos os dispêndios que constituem o valor de suas aquisições e, ao mesmo tempo, de sua correta aplicação, pois que eles estão intimamente ligados com o êxito do planejamento empresarial. A “qualidade” dos custos (diretos, custos indiretos, custos fixos e custos variáveis) está integrada à realização de uma obra lucrativa.

Custos como o da aquisição de um terreno, dos impostos, do pagamento de serviços, tanto públicos quanto serviços privados e, ainda, da aquisição dos direitos de emprego das riquezas naturais, são condições muito variáveis de situação para situação. Este é o campo do estudo dos fundamentos dos custos.

A construção de um prédio para instalação de uma empresa, em condições que satisfaçam as exigências do mercado, requer uma soma grande de valores que incluem elementos tais como terreno, edificação, máquinas, equipamento e mobiliário. Para isso é necessário haver uma administração contábil muito qualificada. Esta condição prevalece também nos casos de reforma, ampliações e modificações em sua estrutura (o que ocorrem freqüentemente), pois o produto da sociedade é “consumido” pela sua utilização.

2. TERMINOLOGIA

A palavra custo é, geralmente, atribuída aos dispêndios de uma maneira geral. Assim procedendo, não haveria diferença quanto à natureza, causa e finalidade na utilização dos recursos das sociedades empresariais. Entretanto, há que se fazer uma separação para que se possa identificar a sua origem, tanto funcional como gerencial. Por isso é que é necessário separá-los em três categorias distintas:

• Custos – São aqueles voltados diretamente para elaboração de produtos ou serviços, que se constituam no objeto social da empresa e que devem gerar receitas. Aqui se enquadram os insumos em gerias (inclusive as matérias-prima básicas), mão-de-obra, alugueis, seguro etc.
• Despesas – São aqueles os dispêndios compulsórios das empresas, aqueles que as empresas fazem de maneira compulsória. Nessa categoria estão todos os tributos – impostos, taxas e contribuições sociais.
• Gastos – São os desembolsos efetuados pelas empresas de forma voluntária, compreendendo contribuições para organizações culturais ou filantrópicas, por exemplo.
• Investimentos – São os valores utilizados para a formação ou ampliação do Ativo imobilizado da empresa, com a aquisição de terrenos. com a aquisição e construção de prédios ou com a aquisição ou fabricação de maquinas, equipamentos e outros instrumentos de trabalho. Note-se que somente devem sem considerados os custo de fabricação de maquinas, equipamentos e outros instrumentos de trabalho quando esses itens forem para uso próprio.

A técnica usada no sistema de custeio, ou custeamento, consiste especificamente no estudo, demonstração e análise das origens e destino dos custos, fornecendo subsídios para a administração.

O armazenamento de informações, se baseado em técnicas contábeis corretas, pode fornecer ao sistema de contabilidade de custos elementos que, uma vez compilados, propiciam a geração de relatórios e análise que norteiam a gestão administrativa das empresas. Nessas condições, os contadores podem desenvolver um trabalho ordenado dos registros das operações, considerando o emprego do custeio direto e o custeio de reposição como fator de avaliação dos preços e, para tanto, utilizam-se dos chamados códigos de custos. Estes códigos, geralmente, são representados por no mínimo três grupos de seqüências numéricas, de modo a indicar:

a) O centro de custo, ou seja, o departamento que efetuou ou despendeu o gasto que se está classificando.
b) O tipo de despesa, ou seja, o bem, produto, serviço etc. consumido ou aplicado nos serviços próprios do setor hoteleiro.
c) A que produto ou serviço o custo foi aplicado.

Nas grandes organizações, geralmente parte dos valores é aposta em documentos identificadores dos custos dos departamentos onde estes foram gerados, sendo posteriormente complementados pela Controladoria ou pela Contabilidade. Por exemplo: o código que indicam o departamento de geração do custo é informado pelo próprio departamento e o restante da numeração é complementada pela Contabilidade. Esses dados são armazenados e processados, gerando-se as informações relacionadas com os custos, de forma a propiciar a elaboração dos relatórios necessários à boa gerência financeira. O entendimento da sistemática de apuração de custos implica na necessidade de conhecimento e aplicação de uma determinada terminologia específica, desenvolvida pela ciência da contabilidade.

Os principais termos utilizados pelos sistemas de custeio são:

• CENTRO DE CUSTOS – São as unidades nas quais são realizadas as acumulações de custos. Normalmente a acumulação é feita por um departamento, mas, pode haver tantas subdivisões quantas sejam necessárias. Assim pode haver custeio por uma seção ou até por uma máquina, guardando-se sempre a noção de relevância dos valores que estas unidades representam, em dos valores envolvidos ou da importância da informação gerencial evidenciada.
• UNIDADES DE CUSTO – Representam a totalização de custos por lotes, pedidos ou outras unidades de medida utilizadas para fornecimento de serviços aos clientes da empresa. Por exemplo, o Setor de Eventos de um hotel recebe um pedido para promoção de um banquete e cria uma “ordem de serviço” para acumular os dispêndios de sua preparação, objetivando apurar o seu custo efetivo.
• CUSTOS – É a avaliação em unidades de dinheiro de todos os bens materiais e imateriais, trabalho e serviços consumidos pela empresa, na produção de seus produtos ou serviços, bem como aqueles consumidos na manutenção de suas instalações e equipamentos.

3. CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS

Para a gerência da empresa, é importante que os custos sejam divididos conforme a sua origem, de forma que se possa determina o custeio efetivo. Isso porque há custos perfeitamente identificados e aplicados diretamente em um tipo de produto ou serviço, enquanto outros são do negócio como um todo e não somente de um dado produto ou serviço. Tomando-se uma revenda de automóvel como exemplo: o valor pago à montadora pela aquisição de um veículo para revenda, seria custo direto do departamento de “Venda de Veículos”; o valor pago pelo aluguel do prédio, seria custo indireto, pois teria que ser rateado entre os departamentos de “Venda de Veículos”, “Peças” e “Serviços”.

Para que os custos possam ser perfeitamente quando a sua origem, devem ser classificados da seguinte forma:

a) CUSTOS DIRETOS – São os custos que podem ser identificados diretamente com uma unidade de um produto ou serviço, que nele são incorporados diretamente – observado o período de tempo em que foi elaborado. Estes custos não deixam dúvida, pois eles são apropriados ao produto, sem necessitar rateio.
Devido a sua irrelevância ou por serem difíceis de ser medidos rigorosamente, alguns custos diretos podem ser classificados com indiretos e assim lançados nos custos de produção. Por exemplo: em uma fábrica de móveis seria preciso colocar um medidor em cada uma das varias máquinas, para se medir a quantidade exata de luz e força utilizada na elaboração de um produto. Além de resultar em uma apuração irrelevante, esse seria um processo difícil e muito caro. Nestes casos recomenda-se a apropriação como custo indireto.
b) CUSTOS INDIRETOS – São os custos relacionados com a elaboração dos produtos e serviços, mas que não podem ser economicamente identificados com o que está sendo produzido e que não se relacionam com a sua execução.
Deve-se observar que os custos com mão-de-obra podem ser classificados como custos diretos ou indiretos, depende da função exercidas pelos funcionários. O salário de um cozinheiro é um custo direto, pois sua mão-de-obra é voltada para os produtos preparados na cozinha. Já o salário de um segurança é classificado como custo indireto e rateado por vários departamentos da empresa, pois seu serviço está ligado a vários setores; ele presta serviço aos setores de produção, vendas, administração geral etc. Todos os processos que se utilizam de divisão para a associação a um produto, por meio de estimativa ou por medição direta, evidencia um custo indireto.
Entre os custos indiretos há uma divisão entre menos indiretos e mais indiretos. Os menos indiretos são alguns materiais de consumo, pois são quase indiretos (por exemplo, os lubrificantes utilizados em máquinas e equipamentos). Os mais indiretos são similares aos salários de segurança.
Para a distribuição dos custos indiretos existem vários métodos. Os sistemas mais comuns são os que fazem o rateio proporcional ao faturamento dos vários departamentos, proporcional ao volume da produção de cada setor ou pela área física que cada setor ocupa. Estes custos também podem ser rateados por um sistema misto. Na há um sistema indicado para todas as empresa. O sistema deve se adaptar à empresa, e não o contrário.

3.1 Depreciação

Os custos com a Depreciação do Ativo Imobilizado são considerados como custo indireto. Isso porque: a) os imóveis, máquinas e equipamentos geralmente são de uso comum a todos os departamentos da empresa; b) o seu valor representa uma perda do valor de uso de um determinado bem, considerando-se o seu desgaste físico ou tecnológico, que provoca um decréscimo do valor original.

Utiliza-se o seguinte critério para evidenciar o valor da depreciação:

Depreciação = Custo original do bem x Tempo de uso do bem / Vida útil do bem

Onde:

Depreciação: Despesa considerada pelo uso efetivo do bem ou o decréscimo do seu valor original.
Custo original: Valor de aquisição do bem.
Vida útil: Tempo (calculado em anos) projetado para o uso do bem pela empresa, considerando o seu desgaste físico e/ou tecnológico.
Tempo de uso: Tempo decorrido entre a data de aquisição do bem e a data da apuração da depreciação.

4. CUSTOS FIXOS E CUSTOS VARIÁVEIS

Os custos fixos são aqueles que não variam em proporção ao volume de produção da empresa. Se uma fábrica de móveis produzir uma cadeira ou cem cadeiras, por exemplo, paga o mesmo aluguel do prédio, o mesmo IPTU, o mesmo salário do contador etc. Já os custos variáveis são aqueles que variam de acordo com o volume produzido Tomemos como exemplo uma indústria de confecção que, para produzir dez peças de camisa usa “15” metros de tecido (15 metros / 10 peças = 1,5 metros de tecidos por peça); produzindo cem peças da mesma espécie gasta “150” metros do mesmo tecido (100 peças x 1,5 metros de tecidos por peça = 150 metros de tecidos). O crescimento do custo com a matéria-prima “tecido” cresceu proporcionalmente ao crescimento da produção.

Esta classificação de custos é de grande importância para a fixação dos preços de venda e determinação do nível de produção mais rentável para a empresa. Por isso, alguns elementos básicos são de muita relevância para classificação dos custos, quanto ao aspecto de “variáveis” ou “fixos”. Entre eles estão os desembolsos efetuados com:

• Matérias-Primas – Os custos com a matéria-prima básica e outros insumos utilizados na elaboração dos produtos e serviços da empresa, ou os “materiais e produtos utilizados no processo de produção de mercadoria ou na elaboração de serviços”.
• Mão-de-Obra – Representado pelo “dispêndio com o pessoal dos setores de produção”.
• Gastos Gerais – Custos não relacionados com a produção, representados pelos “dispêndios necessários ao desenvolvimento das atividades operacionais, porem não aplicáveis diretamente na produção”, como, por exemplo, os impostos, os custos com venda, aluguel da área comercial, gastos administrativos etc.

Cada uma dessas categorias básicas de custo deve ter, por parte da administração da empresa, uma forma própria de controle e análise. Relativamente à mão-de-obra, por exemplo, devem ser utilizados meios para evidenciar o tempo efetivamente utilizado – cartões de ponto ou outro tipo de apontamentos que objetivam mensurar o tempo aplicado por cada empregado em determinada função ou tarefa etc. Estes apontamentos são desenvolvidos para apuração de custos, suporte ao sistema de pagamentos dos empregados, mensuração do nível de produtividade de cada empregado etc.

Tempo por base esses conceitos sobre a natureza dos custos fixos e dos custos variáveis, pode-se, então, estudá-los de forma detalhado, como segue:

a) CUSTOS FIXOS – São aqueles que, a curto prazo, independem do nível de produção. Eles permanecem inalterados independentemente do número de peças produzidas e são originados pela própria existência da empresa e de sua estrutura, sem levar em conta se esta produz mais ou produz menos, até mesmo se está ou não produzindo. Por exemplo os juros, as depreciações etc. Na indústria de confecção, os custos fixos ocorrem sem levar em conta o volume físico de camisas produzidas, ou seja, são custos que ocorrem independentemente da empresa produzir ou vender produtos ou serviços.
Destaque-se que, a longo prazo, a empresa pode ser capaz de se ajustar totalmente as mudanças de circunstancias. Em outras palavras, os custos fixos podem ser adaptados aos fatores da realidade concreta. Por exemplo, se as vendas caírem a empresa pode “trocar” um prédio grande por um menor, assim caem as despesa de aluguel, de depreciação, de IPTU; pode reduzir as despesas financeiras etc.
b) CUSTOS VARIÁVEIS – Ao contrario dos custos fixos, os custos variáveis oscilam conforme a quantidade empregada dos “fatores variáveis” e, portanto, do volume da produção. Na mesma indústria de confecção, eles variam conforme o volume de “camisas” e “calças” produzidas, pois quanto maior for o número de itens fabricados maior serão os custos com matérias-primas etc. Os custos variáveis oscilam em função do volume físico de produtos ou serviços, que aumentam e diminuem de acordo com a alteração da quantidade de produtos ou serviços produzidos.

Os conceitos de custos variáveis e de custos fixos são determinantes para a analise de custos, preços e volume de produção e serviços e, principalmente, para a evidência da margem contribuição e do ponto de equilíbrio da organização.

4.1 Custos Semifixos e Custos Semivariáveis

Há situação que exigem um maior grau de detalhamento sobre a ocorrência dos os custos. Nesse caso encontramos custos que têm características variáveis, como segue:

a) Custos Semifixos – Na realidade, os custos devem ser predefinidos de acordo com o comportamento histórico do seu registro na empresa, porém com larga margem de flexibilização. Determinados serviços terceirizados podem sempre ser considerados como um custo de um determinado setor porém, em certa época do ano, alguns departamentos fazem contratação de mão-de-obra terceirizada em maior quantidade e por um longo período; aquele procedimento deve sofrer alteração, cabendo à Controladoria adequá-lo à nova situação. Estes gastos adicionais são considerados como Custos Semifixos, pela elevação que ocorre historicamente. Por exemplo, a variação da taxa de ocupação do hotel, sempre registrada em determinada época, exige um tratamento que evidencie essa ocorrência.
b) Custos Semivariáveis: Alguns especialistas consideram que certos custos podem ser classificados como Custos Semivariáveis, por possuírem, ao mesmo tempo, características dos custos fixos e variáveis. Considerando-se o consumo de energia elétrica de um hotel, têm-se duas alternativas. Na primeira, esse custo pode ser dividido; parte como Custo Fixo (parcela consumida pelas áreas comuns e administrativas) e parte como Custo Variável (consumo dos hóspedes). Na segunda, todo o consumo de energia elétrica seria considerado como um Custo Semivariável, rateado sob critérios específicos para as características do estabelecimento. A divisão de custos de uma empresa deve ser relativa à sua operacionalidade, não há uma regra única e rígida para todas as situações.

TERCEIRA AULA – CONSIDERAÇÕES SOBRE A RUBRICA ESTOQUES

A interpretação do termo estoque dá margem a distorções e erros, que podem provocar resultados e registros equivocados e incorretos. A compreensão do censo comum é que estoque é toda mercadoria disponível para uso ou venda ou, ainda, representa uma quantidade ou importância acumulada em determinada data. Por esse entendimento, qualquer que seja a natureza dos itens “disponível para uso ou venda” estes seriam classificados como estoque, mesmo que invendáveis. Se considerada a possibilidade desses itens serem em quantidades e valores expressivos, ter-se-ia uma situação que desfiguraria a realidade apresentada pelo Balanço Patrimonial, uma vez que este estaria registrando bens com um valor realizável que não possui.

A moderna teoria contábil corrige esse desvio ao estabelecer que somente as “mercadorias destinadas à venda no transcorrer normal das operações e materiais a serem utilizados no processo de produção para venda” sejam entendidas como sendo verdadeiramente os componentes dos estoques de uma empresa, “excluindo-se dessa categoria os materiais que serão consumidos em operações não produtivas”.

Por possuírem caráter específico, os estoques devem ser tratados levando-se em conta os aspectos que lhes são únicos e que os diferenciam dos outros itens do Ativo. Observe-se como esses aspectos podem ser evidenciados. Os ativos monetários representam: a) disponibilidade imediata – caixa, bancos e aplicações financeiras de pronto resgate; b) disponibilidade em data futura – contas a receber, e c) valores a serem ressarcidos por lucros futuros da própria organização – despesas de exercícios seguintes. Os itens do almoxarifado encontram-se fora de qualquer uma dessas conceituações, uma vez que

“o volume de caixa ou recursos líquidos a ser gerado por sua venda geralmente depende de expectativas quanto a variações futuras de preços; mas, mesmo quando os preços podem ser previstos com precisão, o momento de ocorrência dos recebimentos futuros também pode ser incerto” (HENDRIKSEN e BREDA, 1999, p. 391 e 392).

1. CONCEITOS

Nas empresas industriais, comerciais e de atividades agropecuárias – isto é, em todas as empresas, exceto aquelas que se dedicam exclusivamente à prestação de serviços, onde não há a utilização de matérias-primas e produtos – os estoques têm dois aspectos fundamentais, embora que conflitantes entre si. Primeiro, representam bens da empresa, ativos circulantes, disponíveis e necessários para a efetivação dos negócios, de tal forma que sem estoques, essas organizações não teriam meios para realizar vendas e, conseqüentemente, obter faturamento. O outro ângulo relacionado aos estoques é que eles têm significativo reflexo na situação financeira das empresas.

O conflito de posições de gerenciamento é inevitável. E o fato curioso é que esse conflito é saudável e deve ser incentivado. Por um lado, a maximização dos níveis de estoques é justificada por aqueles que os vêem como elementos preponderantes na geração de recursos para a organização, pois são eles que atendem à demanda interna por matérias-primas fornecidas por terceiros, ao mesmo tempo em que satisfazem a procura externa por produtos acabados fornecidos pela empresa, tudo isso em cenários de incertezas e flutuações constantes dessas mesmas demandas, de modo que a falta de itens podem afetar a produtividade, o faturamento e os lucros. Por outro lado, outros administradores analisam o problema com outra visão e advogam a sua minimização, alegando que os itens parados nos estoques não agregam valor aos produtos, que são encarecidos pelos custos da manutenção física (seguro, guarda, segurança e controle), além dos custos meramente financeiros; estes, causados pelo emprego de recursos escassos na compra dos produtos estocados, sem retorno em tempo hábil. Há, ainda, que se considerar os riscos de encalhe, danificação e defasagem tecnológica.

Assim, não se pode entender o conceito moderno de estoque, sem se entender as várias facetas dessa categoria e sua interdependência com outros fatores, tais como: o desenvolvimento de novos produtos, tecnologia de produção, processamento da produção, análises mercadológicas, logística de compras, logística de vendas etc. A interação desses aspectos com o condicionante financeiro fecha o ciclo da imbricação do fator estoque com esses outros elementos que compõem a empresa.

Os estoques devem ser considerados sob cinco conceitos: legal, fiscal, financeiro, contábil e gerencial.

a) Conceito legal

Segundo a Lei das Sociedades Anônimas, no seu Artigo 183:

“No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:
II – os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo valor de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior.
§ 1º – Para efeito do disposto neste artigo, considera-se valor de mercado:
a) das matérias-primas e dos bens do almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado”.

Muito embora a Lei 6.404/1976 seja voltada às empresas do tipo sociedade anônima, ela é também aplicável aos demais tipos de organizações, até pelo parâmetro de boa técnica que apresenta. No caso específico das sociedades limitadas, o Artigo 18º do Decreto 3.708/1919, estabelece que: “São observadas quando às sociedades por quotas de responsabilidade limitada, no que não for regulado no estatuto social e, na parte aplicável, as disposições da lei das sociedades anônimas”.

b) Conceito fiscal

Já, no que diz respeito ao aspecto fiscal, via de regra a Receita Federal tem reeditado os mesmo critérios para a avaliação de estoques. Assim, o Regulamento do Imposto de Renda tem estabelecido que, ao final de cada período de apuração do imposto, a pessoa jurídica deverá promover o levantamento e avaliação dos seus estoques, observando que as matérias-primas e os bens em almoxarifado sejam avaliados pelo custo de aquisição e, os produtos em fabricação e acabados, sejam avaliados pelo custo de produção.

Se a empresa mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração, poderá utilizar os custos apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados. O RIR considera sistemas de contabilização de custo, integrados e coordenados com o restante da escrituração, aqueles que sejam apoiados em valores originados de escrituração contábil (matéria-prima, mão-de-obra direta, custos gerais de fabricação) e que permitam a determinação contábil, ao fim de cada mês, dos valores dos estoques de matérias-primas e de outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados, apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas, ou mapas de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal e, ainda, que permitam avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período de apropriação dos resultados, segundo os custos efetivamente incorridos.

O Regulamento estabelece, ainda, que o valor dos bens existentes no encerramento do período de apuração seja o custo médio dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente, ou que a avaliação seja efetuada com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro. Se a escrituração não satisfizer essas exigências, os estoques deverão ser avaliados da seguinte forma: a) os de materiais em processamento, por uma vez e meia o maior custo das matérias-primas adquiridas no período de apuração, ou em 80% do valor dos produtos acabados, b) os dos produtos acabados, em 70% do maior preço de venda no período de apuração. Para aplicação desse critério, o valor dos produtos acabados deverá ser determinado tomando-se por base o preço de venda, sem exclusão de qualquer parcela a título de imposto e ser reconhecido na escrituração comercial. Já os estoques de produtos agrícolas, animais e extrativos poderão ser avaliados pelos preços correntes de mercado, conforme as práticas usuais em cada tipo de atividade.

O Fisco não reconhece como válidas reduções globais de valores inventariados, nem formação de reservas ou provisões para fazer face à sua desvalorização, deduções de valor por depreciações estimadas ou mediante provisões para oscilação de preços, manutenção de estoques básicos ou nominais a preços constantes ou nominais, bem como, despesa com provisão mediante ajuste para o valor de mercado, se este for menor, do que o custo de aquisição ou produção dos bens existentes na data do balanço.

c) Conceito financeiro

Do ponto de vista financeiro, os estoques são vistos, ao mesmo tempo, como necessários “ao funcionamento dos processos de produção e venda” e como fator que “exige o comprometimento de recursos que a empresa poderia aplicar em outras alternativas rentáveis” (GITMAN, 1997, p. 713 e 714). Daí o porquê da necessidade das empresas dimensionarem o nível das quantidades ótimas de cada item de insumos e mercadorias a serem mantidos estocados. Se não considerado o caso muito especial de especulação financeira com os estoques – prática rara e desaconselhável em épocas de inflação desacelerada e de pouca expressão –, têm-se duas situações não recomendáveis: a) a manutenção de quantidades em estocagem acima do necessário acarreta um maior custo e impossibilita uma maior rentabilidade dos capitais utilizados pela empresa; b) estoques abaixo do nível necessário exigem comprar ou fabricar pequenos lotes em maior número de vezes, implicando em mais trabalho para o setor de compras, alteração na programação da produção, ajustes de máquinas etc., além do que, a empresa corre o risco de não dispor do insumo ou da mercadoria em momentos críticos, implicando na paralisação da produção ou mesmo das vendas.

O grande desafio para o setor financeiro está no fato de que os estoques precisam ser adquiridos antes da realização das vendas. Além do mais, não há certeza absoluta da realização das vendas desses bens, a menos que se trate de produção ou aquisição com venda pré-estabelecida. Esses dois fatores tornam incertos quaisquer níveis preestabelecidos para os itens estocados. A melhor solução financeira seria aquela em que as vendas impulsionassem a produção e esta, por sua vez, motivasse as compras de insumos e produtos. Acontece que o movimento da realidade vai no contrafluxo dessa probabilidade. Daí o porquê de sempre os estoque representarem um investimento financeiro de realização incerta. Cabe ao setor que cuida da administração financeira proporcionar meios para garantir as operações de produção e venda, porém, sem descuidar do controle dos níveis dos estoques. Em quaisquer condições, um nível de estoques acima do recomendável encarece o produto final da empresa, podendo reduzir resultados ou inviabilizar a presença de um ou mais produtos da organização no mercado (BRIGHAM, 1999, p. 577 a 579), abrindo brechas para que os concorrentes “roubem” seus clientes.

d) Conceito contábil

O tratamento contábil dos estoques leva em consideração fatores que vão muito além da simples escrituração, do simples registro de entradas, saídas, quantidades, valores etc. Há que se considerar a classificação e a adequação dos registros, a constatação se os itens devem ou não ser considerados como estoques ou como bens de consumo, a propriedade e a posse etc. De forma geral, compõem a rubrica estoques (IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBCKE, 2000, p. 101):

“a) itens que existem fisicamente em estoques, excluindo-se os que estão fisicamente na empresa, mas que são de propriedade de terceiros, seja por terem sido recebidos em consignação, seja para beneficiamento ou armazenagem por qualquer outro motivo;
b) itens adquiridos pela empresa, mas que estão em trânsito, a caminho da sociedade, na data do balanço, quando sob condições de compra FOB, ponto de embarque (fabrica ou depósito do vendedor);
c) itens da empresa que foram remetidos para terceiros em consignação, normalmente em poder de prováveis fregueses ou outros consignatórios, para aprovação e possível venda posterior, mas cujos direitos de propriedade permanecem com a sociedade;
d) itens de propriedade da empresa que estão em poder de terceiros para armazenagem, beneficiamento, embarque etc.”

Outro grande problema contábil com relação aos estoques refere-se a sua valorização. O estabelecimento do valor de qualquer bem ou direito é eminentemente uma questão de julgamento subjetivo. Entretanto, a contabilidade não pode se pautar por decisões intangíveis. O único caminho é seguir as prescrições legais, isto é, o da Lei das Sociedades Anônimas, Lei 6.404/76 (aplicáveis às sociedades de demais tipos) e do Regulamento do Imposto de Renda e, ainda, dos procedimentos técnicos que forem recomendáveis para se obter uma certeza – a maior possível – das quantidades e valores dos itens do almoxarifado, de forma que não haja divergência entre o estado físico dos bens e os registros.

Resta ainda solucionar a questão da avaliação dos insumos e produtos. Essa, a avaliação, pode ser efetuada com base no custo médio ponderado de todos os itens da mesma espécie, adquiridos ou produzidos durante o exercício. Considere-se, também, a possibilidade de uso dos sistemas FIFO (first-in-first-out), ou PEPS (primeiro a entrar, primeiro a sair), hipótese em que se concebe que os bens retirados do estoques sempre seriam os mais antigos, de forma que os itens registrados no Balanço seriam os mais novos e, portanto, com valores mais atualizados.

Uma questão pouco analisada nos meios acadêmicos e pouco tratada na prática profissional e na própria legislação, diz respeito às mercadorias fungíveis, aquelas que se gastam facilmente ou que tenham alto percentual de perecibilidade. Esses estoques devem ser avaliados pelo valor de mercado, porém, computando-se os custo com suas respectivas quebras (perdas) por deterioração, obsolescência ou ocorrência de riscos não cobertos por seguro, desde que comprovadas por laudos de autoridades de segurança sanitária, certificado de perito (no caso de danos não cobertos por seguro) ou laudo de autoridade tributária competente à ocorrência.

Há, ainda, que se analisar as despesas que normalmente são incorporadas aos custos dos estoques e que não representam dispêndios com a sua aquisição. Nessa categoria estão incluídas as despesas com transporte, seguro, armazenamento, aluguel de prédios e instalações, taxas e armazenagem alfandegárias, além de outras mais. Alguns desses dispêndios podem ser considerados como custos administrativos – no elenco retro citado, por exemplo, seria questionável incorporar aluguel de prédio e taxas de armazenagem alfandegária aos custos de estoques. Isso porque só é recomendável adicionar despesas gerais e administrativas aos custos dos itens estocados, quando o ato ou fato representado pelas despesas estiver diretamente relacionado aos respectivos itens, adicionando-lhes valor ou evitando uma perda de valor.

e) Conceito gerencial

Apresentado de outra forma, o problema assume uma configuração que vai além das fases de produção-custo e venda-lucro. A problemática dos estoques envolve aspectos muito maiores e com faces múltiplas, que envolvem o recebimento de matérias-primas e mercadorias, sua classificação, armazenamento, alimentação do sistema de controle de estoques, separação, acompanhamento de uso do material na produção (no caso de indústrias e empresas rurais), abastecimento da produção ou dos pontos de vendas e Auditoria de estoques.

Tudo isso tem por finalidade um melhor controle dos estoques, por meio de uma maior eficiência e uniformidade nas informações de gerenciamento. O efeito esperado é a redução de custos das operações de produção e comercialização, obtida pela maior disponibilidade do produto para venda imediata, o que agiliza o pronto atendimento ao cliente, resultando na sua fidelidade aos produtos da empresa e, conseqüentemente, a repetição de suas compras e a obtenção de lucros adicionais.

Somente se entende a importância dos estoques se estes forem colocados na sua dimensão correta: além dos aspectos quantitativos, qualificativos, financeiros e físicos, eles devem integrar a representação matricial do sistema de logística da empresa. Isto porque, os novos desafios do mercado globalizado exigem que os administrados façam uso das alternativas e das ferramentas oferecidas pelas modernas técnicas de gerenciamento e de informação. A palavra “logística” integra atualmente o elenco dos termos em moda na administração, a ponto de a ela serem atribuídos vários significados, às vezes até conflitantes entre si. Entretanto, optamos pela definição dada pelo Concil of Logistics Manegement, segundo a qual:

“Logística é o processo de planejar, implementar e controlar o fluxo e armazenagem, eficaz e eficiente em termos de custos, de matérias-primas, materiais em elaboração e produtos acabados, bem como as Informações correlatas, desde o ponto de origem até o ponto de consumo, com o propósito de atender às exigências dos clientes”.

É sob essa ótica que se faz necessário aperfeiçoar técnicas que assegurem a disponibilidade de insumos e produto ao menor preço, na qualidade e na quantidade certas, no momento em que sejam necessários à produção ou à venda. Aqui se destaca o papel das funções planejamento e controle, relacionadas aos estoques.

Os estoques podem ser entendidos de ângulos diferentes. Primeiro, eles podem assumir o papel regulador do fluxo, amenizando os efeitos das flutuações da oferta e da demanda (externas e internas), nas operações e nos resultados da empresa. Para isso a organização precisa está adequada ao seu mercado, considerando fornecedores e compradores, dimensionando corretamente os itens de uso (matérias-primas e outros insumos) e de venda (produtos acabados ou de revenda). Depois, os estoques devem ser organizados de forma a poder enfrentar riscos conjunturais, relacionados com variações de curto prazo na atividade produtiva ou nos preços dos materiais. Esses riscos relacionam-se com a possibilidade de falta do insumo, pela impossibilidade do fornecedor dar continuidade ao fluxo do seu abastecimento. Por último, os estoques podem assumir a função de ativos financeiros. Isso ocorre quando a empresa trabalha com produtos sazonais, que têm preços baixos nas épocas de safra e preços altos nos períodos de entressafra. Entendidos esses aspectos, há que se voltar às funções planejamento e controle.

O planejamento exige uma série de medidas que devem integrar uma política para os estoques, entre as quais: identificação dos itens de maior rotatividade (de uso constante) e dos itens de segurança (que apresenta dificuldade para reposição), estabelecimento de estratégia de dimensionamento (por quantidade e qualidade) dos itens em entoques, definição dos níveis de disponibilidade e de tolerância, definição dos lotes econômicos de compra ou produção, análise dos planos de contingências (compras ou fornecedores alternativos), plano de revisão periódica etc.

Por sua vez, o controle dos estoques deve considerar, entre outros, os seguintes aspectos: o comprometimento do capital de giro da empresa com a “função estocagem”, o atendimento aos setores produtivos e de venda, a interrupção ocasional nesse atendimento e a justificativa dessa falha (quando houver), a evidência de erros na projeção de demanda projetada (interna ou externa), a possibilidade de ocorrência de faltas críticas, o acompanhamento do giro dos diferentes itens de rotatividade e de segurança, a confiabilidade dos saldos dos registros contábeis e extracontábeis, o expurgo dos itens não vendáveis (meterias e produções danificadas, fora de linha e obsoletos tecnologicamente) etc.

QUARTA AULA – O GOVERNO

1. LIBERAIS E OU SOCIALISTAS

O surgimento do governo como instituição é tão antigo como as primeiras formas de organização social do ser humano, se não um governo formal como se conhece hoje, pelo menos um sistema de lideranças que governava os agrupamentos das pessoas. Ao exercer o controle da comunidade que dirige (aqui não importando a forma de escolha dos governantes), o aparelho governamental controla, também, com maior ou menor grau de intensidade, as atividades econômicas da sociedade.

Diversas teorias procuram estudar, explicar e até mesmo indicar o comportamento do setor público perante os fatos e atos econômicos (JORGE e MOREIRA, 1989, p. 93), criando uma dicotomia ou uma divisão, inconciliável para alguns, entre dois pólos de pensamento: os liberais e os socialistas. Enquanto os primeiros propõem um governo com pouca atuação no campo econômico, um sistema de livre iniciativa e preços submetidos às leis do mercado, os socialistas posicionam-se por uma economia centralizada, isto é, por um sistema em que a propriedade privada é substituída pelo domínio total do governo e este é o responsável pelo planejamento, produção e distribuição da riqueza nacional. Há nuanças de níveis tantos entre liberais como entre socialistas, porém isso não invalida essa descrição sucinta das duas escolas de economia política. No primeiro caso há exemplos de países como os Estados Unidos, Inglaterra, França, Suíça, Brasil, Argentina, México, Japão, Coréia de Sul, Singapura, em que o mercado tem maior ou menor liberdade de funcionamento sem intervenção governamental. No segundo caso, houve a União Soviética e países do leste europeu e ainda há Cuba, Coréia do Norte. China e Vietnã são zonas de intercessão dos dois sistemas.

2. O QUE É GOVERNO

Nesse modelo de estudo, agora se inclui a categoria Governo. Primeiro deve-se entender o que é essa instituição que nada mais é senão uma forma de organização política da sociedade, para administrar os interesses dos vários grupos que a compõem. A forma como se apresenta a maioria dos governos nacionais hoje em dia é uma herança da cultura greco-romana, com aperfeiçoamentos resultantes da revolução democrática inglesa de meados do século XVII, da proclamação da independência e organização dos Estados Unidos em 1787 e da revolução republicana francesa de 1789 (THEIMER, 1970, p. 131).

Essa evolução resultou em uma estrutura moderna e democrática de governo em que há esferas e níveis independentes que devem atuar de forma harmônica, porém, sem superposições hierárquicas de supremacia administrativa. No Brasil, por exemplo, temos três níveis (o federal, o estadual e o municipal) e três esferas (o executivo, o legislativo e o judicial) de governo, que são independentes entre si.

a) Níveis de Governo – O governo federal é composto pela Presidência da República, seus ministérios (inclusive os militares), autarquia etc., o Parlamente Nacional (Senado e Câmara dos Deputados) e os diversos órgãos e Cortes de Justiças. Os governos estaduais e governos municipais seguem a mesma composição, com algumas adaptações.
b) Esferas de Governo – O Poder Executivos nos vários níveis (a Presidência da República, os Governadores e os Prefeitos e seus ministérios, secretarias, autarquias etc.) tem por obrigação planejar e executar a administração das atividades e bens públicos, em proveito dos cidadãos. O Poder Legislativo (Parlamento Nacional, Assembléias Legislativas dos Estados e Câmaras de Vereadores nos Municípios) tem por função criar as leis do país, dos Estados e Municípios e fiscalizar a atuação do Poder Executivo. Por sua vez, o Poder Judiciário aplica à população as leis criadas pelos legislativo e decide sobre as dúvidas legais surgidas entre as diversas esferas e níveis de governo.

Diante desse quadro institucional, há limitações de atuação para todos os poderes. O presidente da república, ocupante do cargo de maior importância na estrutura governamental, não tem condições legais para interferir na administração de nenhum Estado e do menor Município que seja. O presidente do Congresso Nacional, por sua vez, não pode interferir nas decisões de um juiz de primeira instância, da mais inexpressiva Comarca. Fora das prescrições legais, nenhum componente do judiciário pode intervir nas decisões de nenhuma Câmara de Vereadores, por exemplo.

3. O GOVERNO E OS FATOS ECONÔMICOS

Em um mundo globalizado e dinâmico como nesse passar de século, a atuação do governo na economia tem uma amplitude muito grande. A seguir alguns conceitos básico sobre o governo e os fatos econômicos (CANO, 1998, p. 113):

“a) O governo, enquanto somente governo, não cria nenhuma forma de riqueza; ele somente orienta e induz o processo de criação e distribuição do Produto Nacional e da Renda Nacional.
b) O governo se apropria de uma parcela considerável do que a sociedade produz, para cobrir os seus gastos, sendo essa a origem dos seus recursos.
c) O governo é perdulário na forma de gastar os recursos da sociedade, pois sua própria maneira de funcionamento faz com que haja desperdício de recursos”.

O governo somente pode criar riqueza se produzir valor agregado, isto é, se passar a ser um agente produtor. Nesse caso ele estaria não exercendo a função de governar a sociedade, mais de ser um dos componentes do Aparelho Produtivo. Em quase todos os países o governo termina por ter alguma participação produtiva. Nos Estados Unidos o correio é uma agência do governo federal. No Brasil há vários exemplos: a Petrobrás, o BNDES-Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social, o Banco do Brasil S/A, só para citar alguns. Até bem pouco tempo havia mais empresas estatais, porém, o processo de privatização reduziu bastante a participação do governo como produtor de riquezas.

Se por um lado, o governo, enquanto somente governo, não cria riqueza, por outro, ele necessita de recursos para poder executar suas tarefas que, em última análise, é servir a sociedade. Por isso os tributos (impostos, contribuições sociais e taxas) são inevitáveis. As pessoas sempre esperam que o governo forneça algo para elas em forma de bens e serviços que podem ser uma simples vacina ou um atestado de bons antecedentes; uma vaga na escola pública ou um passaporte. Entretanto esses bens e serviços têm custos que são cobertos pelos tributos.

Nos Estados Unidos o governo custa algo em torno de 29% da renda nacional, enquanto que no Brasil a carga tributária está próxima dos 33%. Esses números mostram que nosso país está se igualando a um país rico quanto aos impostos que cobra dos seus habitantes. A diferença está no que os governos norte-americano e brasileiro dão aos seus cidadãos em troca dos tributos que recolhem. O cidadão brasileiro perde para o cidadão americano. No quadro a seguir está o custo dos governos de alguns países, em relação do Produto Interno Bruto (PIB):

PAÍS = % IMPOSTO / PIB

Alemanha = 44,2
Brasi = 41,6
Inglaterra = 36,7
Unidos = 29,7
África do Sul = 27,9
Japão = 21,0
Chile = 19,9
Coréia do Sul = 17,9
Argentina = 15,3
Peru = 14,3

O fato de ser perdulário, gastar em excesso, dissipar e esbanjar os recursos da sociedade, um dos aspectos característicos do governo, nada tem a haver com desonestidade ou falcatruas praticadas por elementos de qualquer escalão do poder. Os custos do governo são altos pela sua própria natureza. O sistema de compras das empresas governamentais, das repartições e autarquias é demorado e oneroso; o controle da “produção” dos bens e serviços representa gastos adicionais acima da média, pela própria característica intangível desses bens e serviços (como controlar o custo de se produzir a segurança nacional, a cultura do país e coisas dessa natureza?).

4. O “Crescimento” DO GOVERNO

Até as primeiras décadas do século XX, os governos tinham funções limitadas ao aparato de mando e de assegurar alguns serviços aos cidadãos. O setor público se restringia a representar o país perante as outras nações, organizar a justiça, garantir a segurança dos indivíduos, bem como preservar a vida privada. As atividades produtivas de todo o sistema econômico eram desenvolvidas pelos cidadãos.

Nos países da América Latina, como o Brasil, o Estado sempre teve uma maior presença nas atividades econômicas, comparando-se com a Europa, os Estados Unidos, o Canadá e a Austrália, por exemplo. Entretanto, mesmo aqui também era aceita uma linha imaginária que separava as atividades de governo das atividades produtivas.

Alguns fatos históricos, acontecidos quase que simultaneamente, contribuíram para uma maior presença governamental na economia: a consolidação do sistema capitalista em âmbito global, como modo de produção predominante; as reivindicações sociais, feitas pelas classes trabalhadoras; a revolução comunista russa de 1917 e as crises econômicas mundiais (principalmente a registrada nos anos trinta e iniciada com a quebra da Bolsa de New York, em 1929) etc. Esses acontecimentos foram um sinal de alerta para o mundo ocidental, resultando no despertar da consciência da necessidade de uma melhor repartição da riqueza produzida pela sociedade. Essa tarefa foi assumida pelo governo.

Como há significativas diferenças dos motivos e natureza dessa expansão do setor governo, esse estudo será dividido conforme o tipo de sociedade, da seguinte forma:

a) Países Desenvolvidos – A maior presença do governo na economia desses países foi provocada pelos seguintes acontecimentos:
• Amparo ao contingente de pessoas desempregadas, dando-lhes ajuda social – comida, moradia, assistência médica etc.
• Realização de obras públicas, como meio de usar a mão-de-obra desempregada pela crise.
• Ajuda às empresas privadas, no sentido de que estas se mantivessem em funcionamento, para não agravar mais ainda a crise social, pelo aumento da taxa de desemprego.
• Gastos crescentes com atividades militares, provocados tanto pelo aumento dos contingentes das forças armadas como pelo uso de armas com novas e caras tecnologias.
• Criação e ampliação do setor social do governo, abrangendo educação, saúde, aposentadoria, auxílio-desemprego etc.
• Construção e modernização de estradas, portos e aeroportos, em função da presença cada vez maior dos automóveis, caminhões, aeronaves e navios modernos.
• Ampliação e modernização dos serviços urbanos, tais como mais ruas asfaltadas, mais redes de água e esgotos etc., exigências naturais da crescente migração da população do campo para as cidades.
b) Países subdesenvolvidos – Além de alguns dos motivos também comuns aos países do Primeiro Mundo, nas sociedades subdesenvolvidas outros aspectos fizeram com que o Estado participasse mais ainda nas suas respectivas economias, principalmente pela escassez de recursos privados:
• Criação de empresas públicas ou sociedades de economia mista, para atuar na produção de energia elétrica, petróleo, siderurgia etc. (no Brasil, por exemplo, a Petrobrás, Cia. Siderúrgica Nacional e Cia. Vale do Rio Doce, estas últimas já privatizadas).
• Criação de empresas públicas ou sociedades de economia mista para prestar serviços públicos, nos setores de água, esgoto, transportes ferroviário, marítimo e aéreo (CAERN- Cia. de Águas e Esgotos do Rio Grande do Norte, SABESP-Cia. de Saneamento Básico do Estado de São Paulo e Cia. de Transporte do Rio São Francisco).
• Formação de agências e órgãos de desenvolvimento, tais como banco do desenvolvimento, bancos regionais e bancos setoriais (BNDES-Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social e Banco do Nordeste do Brasil S/A).

3. O ESTADO MODERNO

Os países do leste europeu, sob governo de partidos comunistas, tiveram a maior experiência de intervenção governamental na economia. Planificando, orientando, implementando, produzindo e, enfim, conduzindo a atividade produtiva de toda a sociedade de forma centralizada, o governo era onipresente na economia. As pessoas, como indivíduos, foram excluídas de todo o processo, como agentes econômicos produtores. Essa experiência foi desastrosa. A lição recebida foi a de que uma economia engessada, sem a intervenção do indivíduo como agente condutor e produtor, sem competição e sem oportunidades e opções de mercado, tende a produzir menos do que a sociedade necessita. Muito embora seja importante como agente econômico, a participação direta do governo na produção é ineficiente e perdulária.

Até os governos que, ideologicamente, se auto-intitulam como comunistas vêm mudando a sua conduta, no campo econômico. A China, em certas regiões, vive um capitalismo quase que selvagem. O Vietnã recebe de braços abertos as empresas multinacionais dos Estados Unidos, seu ex-inimigo ferrenho. Em Cuba instalam-se empresas de qualquer nação e o governo quer também as norte-americanas, muito embora havendo o embargo comercial imposto pelos norte-americanos e uma hostilidade permanente entre os dois governos.

Nos países capitalistas do ocidente, desenvolvidos ou subdesenvolvidos, há uma onda de privatizações de empresas governamentais. O processo iniciou-se e teve mais intensidade na Grã-Bretanha, porém, espalhou-se pela França, Itália, Brasil, Argentina, México etc.

Este é o aspecto relativo à atuação do Estado como agente produtor direto ou o Estado dono de empresas que fabricam e constroem algo. Há, porém, uma outra atuação do governo que afeta diretamente as pessoas: o Estado é um dos caminhos por onde passa a distribuição da Renda Nacional.

“Não queremos viver em uma sociedade onde 15 por cento dos adultos dispostos a trabalhar estão desempregados ou economicamente inativos. Gostaríamos que o número dessas pessoas diminuísse, em lugar de aumentar. Da mesma forma, não seria necessário que a renda dos pobres fosse tão inferior à dos ricos. Sabemos que o nível de criminalidade está crescendo exponencialmente, sobretudo entre as classes mais modestas (…). Precisamos deter imediatamente o crescimento do número dos centro urbanos comprometidos por uma espiral descendente de degeneração, com tudo o que isso implica em termos de moradia, educação e bem-estar familiar (…). Gostaríamos de ter um transporte público melhor. Melhores serviços públicos, de modo geral – das universidades ao serviço de saúde” – (HUTTON, 1998, p. 99).

Neste panorama, pergunta-se: como prever qual será a atuação dos governos, nos Estados modernos? A tendência (FRIEDMAN, 1984, p. 29 e seguintes) é os governos terem as funções de orientar, fiscalizar, consumir e distribuir a Renda e Produto nacionais como segue:

a) Atuação social – A atuação social do Estado seria voltada para as áreas de previdência, saúde, educação e outras correlatas, porém contando com a iniciativa privada como parceira.
b) Infra-estrutura básica – Compreende a criação das condições estruturais fundamentais para que as empresas privadas pudessem promover o desenvolvimento das atividades produtivas. Essas condições seriam, por exemplo, a implantação de um sistema viário (de transportes de cargas e passageiros), de comunicações modernas via satélites, de um complexo financeiro estável etc. As empresas de todos esses sistemas, preferencialmente, deveriam pertencer ao setor privado.
c) Defesa nacional – A organização e aparelhamento das forças armadas continuariam obrigações governamentais. As despesas militares tendem a ser, nos orçamentos nacionais, da mesma magnitude da importância das nações no cenário internacional. Comparativamente, os gastos militares dos Estados Unidos tendem a ser maiores do que os do Brasil, da Suécia e de outros países que apresentam situação de normalidade. As exceções seriam os governos ditatoriais (Irã e Iraque, citados como modelos típicos) e os que enfrentam situação ou estado de guerra (Israel e as Coréias do Norte e do Sul).
d) Funções próprias de governo – Entendidas pelo funcionamento do Executivo, do Legislativo e do Judiciário, com suas múltiplas tarefas e instituições, tais como segurança pública, justiça, organismos sociais, culturais e científicos.
e) Regulação da economia – A principal atuação do governo, no campo da economia, seria institucionalizar as regras de comportamento econômico e fazê-las cumprir, em relação ao câmbio, juros, políticas fiscais, monetária e creditícia etc. No caso específico do Brasil, o Estado conta com o Banco Central, o Conselho Monetário Nacional, a Comissão de Valores Mobiliários, os Ministérios da Indústria, Comércio e Turismo, do Planejamento, da Fazenda e uma infinidade de outros órgãos. O governo deveria ser um regulador e não um agente econômico, produtor de bens e serviços, os quais poderiam ficar a cargo da iniciativa privada.

Dessa forma as funções econômicas do setor público têm por objetivo fornecer os bens e serviços que a iniciativa privada não tem condições (ou interesse) de oferecer; fazer a redistribuição da Renda Nacional, direcionando uma parte dos impostos recolhidos dos mais ricos para atendimento à população mais pobre; estabilizar o comportamento dos preços e o nível de emprego, pelo controle da inflação e promovendo o desenvolvimento das atividades produtivas, regulamentando e fiscalizando o funcionamento do mercado, cujo comportamento histórico não tem sido capaz de assegurar confiança. É necessário aprofundar sobre esse último item, a liberdade e o controle do mercado. O que se deve discutir não é se o mercado deve ser livre ou não. A história recente não comprova que a falta de liberdade do mercado corresponda a uma economia ineficiente. A discussão deve ser centrada no quanto livre deve ser o mercado. O equilíbrio entre a oferta e a procura, o estado de concorrência perfeita e a livre atuação dos agentes econômicos são conceitos estudados e buscados pelas Ciências Econômicas. Até nos países economicamente mais estruturados e maduros, a liberdade do mercado é constantemente vigiada (e garantida), com salvaguardas legais que limitam, num grau tolerável, a atuação das grandes corporações, ao mesmo tempo em que garantem seus concorrentes menores e os consumidores. Quando excessivamente livre, o mercado tem sido um instrumento que privilegia os mais fortes e prejudica os mais fracos, tanto no cenário interno dos países como nas relações de trocas entre as nações. O que se propõe é usar o poder coercitivo do Estado para que o mercado não seja manipulado por grupos econômicos e mesmo por governos de outros países.

QUINTA AULA – CONCEITOS GERAIS SOBRE TRIBUTOS

1. A OBRIGATORIEDADE DOS TRIBUTOS

O termo “tributo” designa todos os valores arrecadados de forma compulsória pelo estado, tendo por finalidade financiar os serviços públicos, próprios do governo. Historicamente os tributos tiveram, origem nos pagamentos que os povos vencidos eram obrigados a fazer aos vencedores, geralmente na forma de ouro, escravos ou outras mercadorias. Alguns impérios da antiguidade construíram seu poderio com base nos bens que obtinham dos povos dominados por seus exércitos. Paralelamente, os governos cobravam dos seus súditos contribuições também de caráter compulsório, sem consultar aos contribuintes e sem o comprometimento de nenhuma contrapartida. Seu único fundamento residia no poder coercitivo do governo.

Vias de regra, os tributos cobrados da população incidiam sobre o consumo, com taxas mais altas para os produtos importados. Quando da ocorrência de guerras, eram cobrados impostos sobre o patrimônio e as exportações.

Já nos séculos XVII e XIX, alguns pensadores da escola econômica clássica, sistematizaram as regras de um sistema tributário impositivo, porém racional. Esse sistema seria formados sobre quatro princípios: 1) as pessoas devem financiar os gastos do governo, proporcionalmente à suas respectivas capacidades contributivas; 2) o montante do imposto a ser pago deve ser fixado de forma racional e não aleatória; 3) os tributos devem ser recolhidos na forma e no momento mais conveniente para o contribuinte; e 4) o montante dos tributos não podem exceder a capacidade contributiva dos indivíduos.

2. ELEMENTOS BÁSICOS DOS TRIBUTOS

Na maioria dos países democraticamente estruturados, os tributos são estruturados sobre seis conceitos básicos:

a) O Estado é o Sujeito Ativo (ou credor) do tributo e somente ele é detentor do poder fiscal, que é derivado de sua soberania. Para atender os diversos níveis de governo, essa função é compartilhada entre o poder central, estaduais e municipais.
b) A pessoa – física ou jurídica, nacional ou estrangeira – é o sujeito passivo (ou devedor) do tributo, de forma que todos os indivíduos econômicos são sujeitos passivos. Em outras palavras, todos são obrigados a contribuir para o Estado, pelo simples fato a que a lei imputa essa obrigação tributária.
c) Objeto material do tributo é sempre uma quantia em dinheiro.
d) A causa do tributo é a necessidade do Estado dispor de recursos para atender a seus objetivos primordiais.
e) A finalidade dos tributos pode ser entendida de duas formas: a) o objetivo fiscal, puramente arrecadador; e b) proporcionar um melhor ordenamento social.

Observe-se que tanto o sujeito ativo como o sujeito passivo têm direitos e deveres, estabelecidos pela legislação.

3. TRIBUTO E FORMA DE SEU RECOLHIMENTO

Para recolher os tributos, o Estado faz uso de instrumentos legais que se apresentam como obrigatoriedade legal e coação fiscal. Sendo as Constituições Federal e estaduais, os Códigos, as Leis e os Regulamentos os componentes do aparato legal que determina as particularidades do objeto, incidência e a base dos tributos. O objeto ou o fato gerador do tributo pode ser um patrimônio, mercadoria, transação, renda etc. A base do tributo é uma escala de valores incidente sobre o objeto tributado ou fato gerador.

O Código Tributário Nacional, em seu artigo 3º, define que no Brasil “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Assim, o instituto dos tributos é uma determinação de caráter jurídico, pela qual as pessoas são obrigadas a pagar ao Estado, em função de certas ações ou fatos.

Compreenda-se que, no direito tributário nacional, os tributos são de quatro espécies: o imposto, a taxa e as contribuições de melhoria, que sempre têm o caráter de pagamento coercitivo, entretanto guardando elementos peculiares que os diferenciam, conforme segue (Artigo 145 da Constituição Federal):

a) Impostos – São tributos destinados a atender às necessidades peculiares da administração pública, sem assegurar ao contribuinte nenhum proveito direto em contraprestação à parcela que pagou (Artigos 16 a 76, do Código Tributário Nacional).
b) Taxa – São remunerações por serviços específicos, prestados de maneira direta ou postos à disposição do contribuinte pelo poder público, mesmo que este não os utilize (Artigos 77 a 80, do Código Tributário Nacional).
c) Contribuições de Melhoria – São cobradas em conseqüência de obra pública que valoriza o imóvel de propriedade do contribuinte e aumenta, assim, seu patrimônio – pavimentação de ruas etc. (Artigos 81 e 82, do Código Tributário Nacional).
d) Contribuições Sociais – São intervenções do poder público no domínio econômico, de interesse de categorias profissionais ou econômicas (Artigos Artigo 149, da Constituição Federal)

A legislação nacional estabelece regimes diferenciados para as inúmeras espécies e subespécies tributárias. É possível classificar os tributos em duas grandes categorias:

a) Tributos vinculados, quando a obrigação tributária resulta de uma atividade do Estado ou é uma conseqüência desse desempenho, que, por sua vez subdivide-se em duas categorias
• Taxas, quando o fato gerador é diretamente relacionado ao cidadão e baseia-se em prestação de serviço do poder público ao contribuinte. São cobradas taxas para a prestação de serviços diretos como expedição de certidão, fornecimento de documentos, fiscalização de veículo, fornecimento de um bem, utilidade ou serviço, concessão de licença para desempenho de determinada atividade etc.
• Nos tributos especiais ou contribuições, quando o fato gerador é diretamente relacionado ao cidadão e baseia-se em prestação de serviço do poder público ao contribuinte, porém de modo indireto e repousa na conveniência do poder público ou numa conseqüência de sua atuação. A mais típica das contribuições é a de melhoria, arrecadada dos proprietários de imóveis valorizados por obras públicas.
b) Tributos não vinculados, quando a lei coloca como aspecto material da hipótese de incidência um fato que não consiste em atividade estatal.
• Os imposto, definido pelo Código Tributário Nacional como “tributo cuja obrigação tem por fato gerador (hipótese ou incidência) uma situação independente de qualquer atividade estatal”.

A Constituição brasileira estabelece que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios só podem arrecadar impostos quando receberem tal atribuição na forma da Lei. Somente a União pode criar novos impostos, desde que o seu fato gerador e a base de cálculo não coincidam com o fato gerador e a base de cálculo de impostos que sejam de atribuição tributaria dos Estados, Distrito Federal e Municípios.

SEXTA AULA – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

1. CONCEITUAÇÃO

Margem de Contribuição é, falando-se de maneira simples, um estudo que evidencia quanto cada produto, linha de produção, filial etc. contribuí para a formação do lucro bruto ou do lucro líquido operacional da empresa. Entretanto, para se evidenciar a Margem de Contribuição é necessário que se compreenda os itens que servem como base para a sua formulação, os Custos Fixos, Custos Variáveis e os Custos Indiretos e, ainda, que a empresa tenha implantado o sistema de departamentalização dos custos, ou seja, controle e lance os custo nos setores onde efetivamente tenha ocorrido.

Assim, se uma determinada empresa produz três tipos de produtos – aqui chamados de produto “A”, produto “B” e produto “C” – o emprego do sistema da Margem de Contribuição encontra qual foi o lucro bruto (ou líquido) do produto “A”, o do produto “B” e o do produto “C”, bem como qual o percentual de cada um deles no lucro bruto (ou líquido) geral da empresa.

Para se calcular a Margem de Contribuição de cada um dos departamentos de produção (aqueles que produzem mercadorias ou serviços para vendas) primeiro devem ser localizadas as receitas de cada uma desses setores. Desses valores são subtraídos os custos variáveis, os custos fixos e os custos indiretos correspondentes aos respectivos setores. Podemos representar esse procedimento com a seguinte fórmula:

Por isso é que é importante identificar, previamente, o que será considerado como custo fixo do setor. Por exemplo, o serviço de vigilância de uma industria de massas alimentícias preserva, indistintamente, tanto o setor que produz macarrão, como o que produz massa para pizzas; a lavanderia de um hotel presta serviços ao setor de meios de hospedagem (apartamentos) e ao restaurante. Em ambos os casos há que registrar uma parcela do custo de vigilância entre os departamentos que se beneficiam desse serviço.

2. O CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

A pergunta é: como se deve calcular o montante do custo de cada um deles? Essas pergunta deve ser feita diariamente ao setor de Controladoria da empresa que, por sua vez, deve ter bases concretas (gráficos, planilhas, fichas de controles etc.) para formular a resposta correta.

Antes de mais nada, é necessários que se conheça algumas fórmulas para se evidenciar os elementos necessários ao estudo da Margem de Contribuição:

Margem de Contribuição = Receita – Custo Variável – Parcela dos Custo Fixo, incidente diretamente ao departamento analisado

MARGEM OPERACIONAL BRUTA = Receita do Produto – Custos Variáveis – Custos Fixo.

MARGEM OPERACIONAL LÍQUIDA = Margem Bruta Operacional – Custos Indiretos

Outras fórmulas, mais simples, podem agregar os Custos Indiretos aos Custos Fixos, resultando na seguinte maneira de se calcular:

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO = Receita – Custo Variável – Parcela dos Custo Fixo, incidente diretamente ao departamento analisado.

LUCRO = Margem de Contribuição – Custo Fixo.

LUCRO = Receita – Custo Variável – Custo Fixo total

3. APLICAÇÃO DO CONCEITO DE MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

A Margem de Contribuição pode ser calculada para:

a) Um simples item da linha de produção (uma camisa de um determinado modelo, em uma indústria de confecção, ou um tipo específico de mesa de trabalho, em uma indústria de móveis etc.).
b) Para toda uma linha de produtos (roupas masculinas e móveis para escritório, nas mesmas indústrias).
c) Para as diferentes filiais.

Existe um amplo leque das abordagens. Em todas elas a Margem de Contribuição proporciona aos administradores de empresas uma visão geral da natureza dos custos da organização. Devemos ressaltar que os “custos fixos representam gastos constantes, de forma que devem ser considerados como relevantes”, na formulações das decisões administrativas. Portanto, ao analisar a Margem de Contribuição devemos cuidar para encontrar a melhor forma de ratear estes custos, tanto no seu aspectos quantitativo como qualitativo.

Os Custos podem ser classificados segundo o critério de aglutinação de itens comuns, tais como:

a) MATÉRIA-PRIMA BÁSICA E OUTROS INSUMOS – São todos os itens primordiais para a elaboração de determinado produtos ou serviços. Exemplo: para a fabricação de queijo são necessários os ingredientes básicos, neste caso o leite, e mais outros insumos, soro, sal, água, força elétrica (gás, óleo, carvão ou lenha), embalagem etc. O preço que a empresa paga por esses ingredientes são custos variáveis. Mas deve-se considerar, ainda, o preço pago pelos outros insumos, esses invisíveis mas que são componentes do custo do produto queijo: transporte, armazenagem, impostos etc. Para que o planejamento e o controle dos custos sejam eficazes, é necessário que haja um controle detalhado em todos os as fases de produção, nos os períodos de “pré-fabricação”, de “fabricação” e pós-fabricação”, no sentido de quantificar as porções de cada um desses fatores (de incidência direta ou indireta) em cada unidade produzida. Para que se possa desenvolver este controle, deve-se implantar “controles orçamentais específicos dos custos”, desenvolvidos para cada empresa, em cada uma das unidades de produção.
b) MÃO-DE-OBRA – O processo de transformar matéria-prima em produto acabado (no nosso exemplo, uma peça de camisa masculina), exige a utilização de trabalho humano. Não se deve “contar” tão somente o gasto efetivo de tempo em homem/hora necessário para a peça ficar pronta, multiplicado pelo salário nominais médios dos operários envolvidos no processo. Deve-se, ainda, levar em conta os encargos que incidem sobre os custo da mão-de-obra. Por outro lado, há que se considerar que existem custos de mão-de-obra que são “fixos” e outros que são “variáveis”. A título de incentivos, muitas empresa concedem aos funcionários uma “bonificação” sobre o volume produzido; este é um típico de “custo variável”. Já aqueles funcionários que recebem salários fixos (supervisores, gerentes etc.) representam um valor constante, que é um “custo fixo” para a empresa. Por sua vez, os salários do setor de compras também são despesas fixas. No custo de mão-de-obra deve-se computar, ainda, alguns custos invisíveis que envolvam: recrutando, treinamento, avaliação de candidatos, especificação de tarefas, avaliação de desempenho, negociação com sindicatos e administração de pessoal. Os custos diretos e indiretos de mão-de-obra englobam todas as despesa relacionadas com pessoas que trabalham na empresa, desde a diretoria até os de manutenção, segurança etc.
c) ELETRICIDADE, ÁGUA E COMBUSTÍVEL – Os custos de eletricidade, água e combustível representam tanto “custo fixo” como “custo variável”. Nem sempre é fácil atribuir a cada um setor o seu consumo efetivo, porém às vezes isso é irrelevante para o calculo da Margem de Contribuição. “Dentro de um mesmo setor, o consumo de um desses itens pode ser parcialmente classificado como fixo e uma outra parcela como variável”. Quando relacionado diretamente com o nível da produção, é um “custo variável”; quando não, é um “custo fixo”. Podemos exemplificar com o consumo de eletricidade na área de hospedagem de um hotel: o custo da energia elétrica gasta nos apartamentos é variável; a energia gasta na área de transito dos hospedes é custo fixo.

Há outros custos.

4. CONTRIBUIÇÃO DO PRODUTO OU SERVIÇO PARA O RESULTADO DA EMPRESA

Mesmo quando se estuda um setor ou produto específico para se tomar uma decisão gerencial, é necessário que se tenha uma visão global da empresa. Suponhamos que uma filial cuja Margem de Contribuição seja negativa, seja deficitária, tenha atingido a sua capacidade máxima de produção (a capacidade máxima de produção de suas máquinas) e que a diretoria tenha que tomar a decisão de ampliar a filiar, manter a sua produção nos níveis em que se encontra ou simplesmente fechá-la. Somente o estudo integrado de todos os fatores da empresa é que pode apontar o melhor caminho. Admitamos que essa unidade produza matéria-prima para uma outra filial e que esta outra filial seja lucrativa. A análise da Margem de Contribuição de toda a empresa pode “concluir” que é mais lucrativo para a organização continuar a operação da unidade deficitária. Neste caso o “fator de decisão” seria o resultado da Margem de Contribuição de toda a empresa, analisado de forma integrada. Esta abordagem permitiria a Controladoria e a Gerência Geral decidir com base em dados e índices concretos e reais. Sem esses elementos, a conclusão (evidentemente errônea) seria de que a filial deficitária deveria ser fechada.

SÉTIMA AULA – TÉCNICAS DE FORMAÇÃO DE PREÇO COM BASE NOS CUSTOS

1. CONCEITO DE CUSTO

Apesar do termo custo estar diretamente ligado a vida das pessoas, para ele não existe um definição correta, que seja bem explicada. Certas definições causam confusão conceitual, em relação ao termo custo. Termos como: preço, gasto, receita, desembolso e despesa.

a) Preço é o valor estabelecido pelo vendedor para fazer uma venda. No preço está incluído o custo da mercadoria ou serviço e o lucro do estabelecimento (ou prejuízo). Ele é a característica essencial de um produto. Pode ser dividido em dois: Preço Absoluto, que é o número de unidades monetárias a ser trocada por um bem, e Preço Relativo, que é o quanto de um outro bem pode ser dado em troca daquele produto específico.

b) Custo é quando a empresa efetuou de dispêndios, para a elaboração ou aquisição de um produto ou serviço.
c) Custo total engloba custos, despesas e gastos que a empresa efetuou, de dispêndios, para a elaboração ou aquisição de um produto ou serviço (Ver item 2, da segunda aula).
d) Receita de um bem é o seu preço de venda multiplicado pela quantidade vendida. Sob o ponto de vista gerencial existem 3 tipos de receita:
• Receita Bruta (ou volume de vendas), que é o conjunto de todas as vendas realizadas durante um determinado período de tempo.
• Recita Média, que é valor da venda de uma unidade do produto ou serviço.
• Receitas Marginais, que, conforme o preço, depende ou não da quantidade, podem-se considerar uma ou várias receitas marginais, isto é, a que se obtém com a última unidade vendida. Se o preço unitário for igual a quantidade vendida, a Receita Marginal é igual a variação da receita total, quando a quantidade varia de uma unidade. Se, ao contrário, P = G(q) a receita marginal pode ser calculada em função da variação da receita marginal total e duas receitas marginais parciais.

Existem diversas definições conceituais de custo que são utilizadas atualmente, mas cada autor utiliza um conceito próprio, com variações que dão maior ou menor abrangência.

Eliseu Martins diz que:

“custo é um gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços, o custo é também um gasto só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços) para a fabricação de um produto ou execução de um serviço”.

O conceito de Nilson Holanda é:

“De um ponto de vista econômico, podemos considerar como custo, todo e qualquer sacrifício feito para produzir determinado bem, desde que seja possível atribuir um valor monetário a esse sacrifício”.

Portanto, podemos considerar como custo a soma de todos os valores agregados, desde a fabricação até a comercialização de um bem ou serviço. Pode ser uma parcela do gasto ou o tudo que foi aplicado em uma produção ou em qualquer, havendo ou não desembolso monetário.

Pela Legislação Fiscal, os custos são os materiais diretos e indiretos consumidos na produção, a mão de obra direta e indireta de fabricação e todos os demais gastos diretos e indiretos da fabricação, tais como aluguéis de prédios, máquinas e instalações industriais, combustíveis e energia elétrica consumidos na produção, embalagens agregadas aos produtos ainda na fase de fabricação e todos os demais gastos aplicados num setor de produção da empresa.

Pelo que sabemos até agora, é de vital importância para a empresa a função de controle dos custos. Entretanto, tão importante quanto saber da importância dos custos é necessário que se saiba que quando o custo do controle é igual ou se aproxima do custo do objeto controlado ou, ainda, quando o controle por mais eficiente que seja apresente grande margem de inexatidão, o controle perde razão de existir.

Existe custo em todas as atividades econômicas, sendo que estes custos devem ser divididos de acordo com as classificações e finalidades de cada custo.

2. CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS

Os custos devem ser classificados, visando a formação de grupos, que reúna os custos da mesma natureza.

A classificação dos custos deve fazer com que os registros contábeis sejam iguais em qualquer período, independente de quem a realize, pois se não houver essa padronização haverá uma confusão nos registros contábeis. Cada empresa deve possuir títulos próprios às suas necessidades de cada uma das suas operações e deve usar, também, uma classificação própria.

Alguns títulos que devem fazer parte de classificação: matéria-prima, materiais auxiliares, materiais de expediente, mão-de-obra, energia elétrica, combustíveis, seguros, depreciação, propaganda, encargos sociais, tributos, comissões, aluguéis, conservação e limpeza, transporte de pessoal e de materiais, despesas médicas, despesas de alimentação, embalagens, despesas com água e esgoto, honorários, manutenção preventiva e/ou corretiva etc.

Cada custo deve ser alocado a um ou mais departamentos ou funções da empresa. Assim, como base na natureza do custo, será obtida a classificação de custo por função.

O Custo total quanto à natureza é a soma de todos os custos classificados por natureza, tomando-se o valor de produção ou aquisição de cada um deles individualmente.

3. A FUNÇÃO DA CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS

As funções da empresa devem assumir níveis de acordo com o grau de detalhes desejado, compatíveis com o seu organograma. Com essa definição é que deve ser realizada a classificação de cada custo. As funções podem ser centralizadas em cinco níveis: direção, apoio, gerência, supervisão e execução; sendo que para o nível de gerência há três outras classificações de custo:

• Custo de Produção. São aqueles os que ocorrem nos setores de produção e que são necessários apenas à elaboração dos bens e serviços, tais como matérias-primas, mão-de-obra e outros custos indispensáveis à elaboração dos produtos ou serviços.
• Custos Administrativos. São os dispêndios necessários à administração do negócio como um todo; necessários à programação e ao controle, indispensáveis à execução das políticas e da programação das atividades da empresa.
• Custos de Comercialização. Os custo com a divulgação da empresa, com comissão de venda etc. Casa tipo de empresa tem os seus custos de comercialização típicos. Em um hotel pode-se tem como exemplo os custos com translado de hospedes e, em alguns casos, com o check-in e check-out.

4. A OCORRÊNCIA DOS CUSTOS

Nas indústrias existem diversas etapas de produção e em cada uma delas os custos podem ser determinados e acumulados. Deste modo, os custos podem ser classificados em básico, de transformação, diretos ou primário, indireto, de elaboração, dos produtos elaborados e dos produtos vendidos. Individualizamos os estudos dos custos, quanto a sua ocorrência:

• Custo Básico. Assim são chamados pois ocorrem na fase de elaboração do produto; por exemplo, na preparação dos pratos de um banquete. Em conseqüência necessitam de aplicação de mão-de-obra direta e custos indiretos, para transformar matéria-prima em produto. É representado pelo valor da matéria-prima ou do material direto consumido.
• Custo de transformação. É o valor dos elementos que são aplicados a formação do custo básico, tais como a mão-de-obra direta apropriada e os custos indiretos.
• Custo Direto ou Primário. Une o valor da matéria-prima direta ou material direto e da mão-de-obra direta apropriada, é expresso pela soma destes dois custos. São os primeiros custos a ocorrer no processo de produção.
• Custo Indireto. É formado pela soma de todos os custos não primários de produção e não classificados como matéria-prima ou mão-de-obra direta.
• Custo de Elaboração. Representa o custo total aplicado durante um determinado período no setor de elaboração de uma tarefa ou serviço, independente da tarefa ficar pronta ou não.
• Custo dos Produtos Elaborados. Nem todos os custos aplicados na produção são totalmente transformados em produtos acabados. Alguns itens não são totalmente concluídos no final do período contábil. Este custo é somente o valor aplicado nas unidades que se transformaram em produtos acabados.
• Custo dos produtos vendidos. É o custo dos produtos efetivamente vendidos. Não deve ser considerado o valor dos bens e serviços elaborados porém não vendidos

5. CUSTO E CAPACIDADE DE COMPETIÇÃO

É de vital importância para uma empresa apurar o Custo Total de seus produtos, pois é a partir desse valor que se evidencia qual o potencial de competição em um determinado mercado; o quanto poderá lucrar em um determinado período e qual poderá ser a rentabilidade dos capitais empregados. Digamos que é o ponto de partida para que se decida o que oferecer aos seus clientes e mesmo se há viabilidade ou não no empreendimento. O estudo do mercado e da concorrência auxiliará, e muito, pois esta análise será o termômetro para a definição do preço final da variada gama de serviços oferecidos pelo estabelecimento.

Não é por menos que os custos são tidos como uma da mais importantes ferramentas gerencial. O enfoque a ser dado à evidência da operação custo total deve se espalhar por todos os departamentos e funções da organização, tais como compras, almoxarifado, produção, marketing, finanças e vendas, setores esses que devem auxiliar na determinação dos preços finais e que devem estar atentos para qualquer alteração dos preços de mercado (preços de insumos e de venda) e, ainda, e da qualidade dos produtos e serviços vendidos pela empresa.

A contabilidade de custo necessita desenvolver um trabalho constante e minucioso (e ao mesmo tempo flexível) para apurar os custos totais, na mesma velocidade com que o mercado se altera, pois isso é um diferencial para conquista de clientes. Não basta a um hotel apenas desenvolver um sistema que apure seus custos e estabelecer um preço de venda para seus serviços, tendo por base estes custos, acrescidos dos lucros desejados. Isso seria isolar a empresa do mercado. Todo hotel (e todas as empresas que vendem algo) tem que buscar oportunidade para redução do custo total, se possível reduzir os preços de venda e aumentar o número de seus clientes. Uma empresa que sabe o quanto está gastando, com o que está gastando e porquê estar gastando, tem vantagens competitivas no mercado.

O que acaba determinando o sucesso (lucro) ou fracasso (prejuízo) das empresas é a presença ou ausência de controle. É viável instituir padrões de controle, orçamento e acompanhamento de custo que permitirão o estabelecimento de preços competitivos, determinação de fatores controláveis ou incontroláveis, verificação de pontos que necessitam de redução de despesas.

Nas empresas são constantes as discussões sobre o processo decisório relacionados aos preços de venda e de compra de insumos (inclusive mão-de-obra), de elaborar ou terceirizar determinados itens. Também é constante a idéia de que é função, responsabilidade e atribuição da Contabilidade de Custos o estabelecimento dos preços de venda. Por essa idéia esdrúxula, a forma de alocação de custos e despesas consistira no rateio dos custos de elaboração e, também, de todas as outras despesas da empresa (inclusive financeiras), a todos os produtos vendidos. Dessa forma chegar-se-ia ao rateio perfeito do custo de produção. Para a obtenção da receita perfeita, bastaria apenas adicionar o lucro desejado e, conseqüentemente, o preço de venda de todos os produtos. Uma variável seria a fixação do lucro como um valor global, se procedido seu rateio por produtos, em função de alguma base de alocação.

Ocorre que essa fórmula dificilmente terá sucesso; pelo contrario, ela está fadada ao fracasso. Afinal de contas numa economia de mercado os preços são decorrência dos mecanismos e forças da oferta e da procura, sendo estes os grandes responsáveis pela fixação dos preços e não os custos de obtenção dos produtos e serviço. O estabelecimento do preço de venda não é tarefa para ser solucionada só com dados de custos. Ë necessário se tomar uma gama de informações sobre o mercado, para que se possa, conciliando informes internos e externos, optar pelas decisões mais corretas.

Enquanto a empresa não possuir custos operados por critérios adequados, serão freqüentes os problemas enfrentados pelos seus administradores nos momentos de decisão sobre qual serviço é mais rentável. Entretanto, é possível estabelecer padrões de controles, orçamento e acompanhamento de custos que garantem o estabelecimento de preços competitivos, com a determinação de fatores controláveis e incontroláveis. Para poder exercer esse tipo de controle, é fundamental que se estabeleça parâmetros e passe a acompanhar e analisar seus relatórios de custos.

Por fim nenhuma empresa toma decisões com relação a cortar, colocar ou selecionar produtos somente em função de custos, a administração global é a arte de conciliar circunstâncias presentes e futuras internas e externas à empresa procurando, não só trabalhar com base no que hoje existe, como também no que se espera no futuro.

6. MÉTODOS DE APURAÇÃO DE CUSTOS

A Contabilidade de Custos tem por objetivos:

• Fornecer dados de custo para a medição dos lucros das empresas.
• Fornecer informações para controle das operações da empresa.
• Fornecer informações para analise e tomada de decisões.

Os métodos utilizados para elaboração de um sistema de apuração de custos devem ser desenvolvidos de acordo com o setor, o ramo e a operacionalidade da empresa. Se bem que sua intenção deve ser padronizar a apresentação das demonstrações financeira, para efeito de comparação dos resultados financeiros e, também, servir para evidenciar o comportamento dos diversos setores e atividades de um estabelecimento, principalmente para mostrar com clareza a origens dos seus custos.

São sete os principais métodos de custeio: por absorção, direto, por lote, por processo, por serviço, por produção e por contrato.

6.1 – Custeio Por Absorção

O método de custeio por absorção é o mais antigo mas ainda o mais utilizado pelas empresas. Por ele os custos fixos de produção são rateados pelos serviços desenvolvidos pelo hotel, ou seja os produtos “absorvem” os custos fixos gerados durante a sua elaboração. Desta forma o custo unitário do um produto é formado pelos custos diretos de elaboração, basicamente, mão de obra direta, matéria prima e custos gerais variáveis, acrescidos da parcela de custo fixo rateada e absorvida pelo produto. basicamente aluguel, mão-de-obra indireta e demais custos gerais fixos.

Exemplo – Produto A:

Matéria prima = X
Mão de obra direta = Y
Custos gerais variáveis = Z
(+) Custo fixo rateado por produto = F
(=) CUSTO TOTAL DO PRODUTO = C

Receita total – Custo total = LUCRO

Onde:
X + Y + Z – F = C
R – C = L

Nota-se que quanto maior for o numero de produtos elaborados, menor será o Custo Fixo Rateado (F), logo menor será o custo total unitário do produto.

O método de custeio por absorção apresenta a desvantagem da dificuldade de se estabelecer um critério real de rateio, o que traz muitas variações (dependendo das bases de rateio utilizadas) e, alem disso, dificulta a padronização desses critérios de hotel para hotel. Apesar disso, esse método ainda é o mais utilizado pelas empresas de hotelaria, isso porque permite a contabilização dos estoques com todos os custos agregados e, ainda, porque facilita a aplicação dos critérios da contabilidade financeira para a demonstração de resultados, pois os custos dos produtos vendidos são todos lançados no produto, independentemente do período de apuração.

6.2 – Custeio Direto

No método de custeio direto somente são considerados os custos variáveis agregados ao produto. Os custos fixos são, neste caso, considerados como despesas e abatidos diretamente da apuração de resultados. Assim, utilizando-se esse critério os custos fixos são despesas, que devem ser pagas pela margem de contribuição de cada produto. Pelo conceito de custo direto, a primeira necessidade de cada produto ou serviço é gerar recursos acima de seu custo variável que, por menor que seja, será usado para abater parte dos custos fixos. Assim, os custos fixos são considerados prejuízo para o hotel, pois se este estiver parado, não estará gerando receita enquanto que os custos fixos permanecem, gerando um resultado negativo.

Por esse conceito, os administradores administração das empresas têm que se preocupar tanto com o lucro final como com a margem de contribuição total, que é a soma das margens de contribuição de cada produto.

6.3 – Custeio por Lote

É o custeio executado com a finalidade de determinar o mesmo custo, para um determinado número de produto ou serviço, se executado dentro de único processo seqüencial ou em determinadas condições especiais.

Da mesma forma, o custeio por lote tem como fator determinante alguns característica claras e precisas, como expomos abaixo:

• Produtos ou serviços exclusivos.
• Produtos de tecnologia diferenciadas ou mutáveis rapidamente.
• Produtos de pequeno consumo.
• Produtos ou serviços cujo cliente tem necessidade de controle.
• Produtos cujo processo faz uso de equipamentos multiuso.

Podem-se exemplificar como lotes de produção as encomendas de produtos ou serviços que contenham especificações diferenciadas dos produtos e serviços normalmente elaborados pela empresa.

5.4 – Custeio por Processo

É o custeio feito através de processos produtivos repetitivos, padronizados e em larga escala, podendo ser paralelos ou independentes. Em hotéis, este tipo de custeio é recomendado somente em casos que levem em conta alguns fatores extremamente característicos, como podemos enumerar:

• Produtos padronizados e elaborados em série.
• Produtos elaborados em grandes quantidades.
• Produtos elaborados com o mesmo tipo de processo e matéria prima.
• Produtos não renováveis.

No mercado geral, podemos citar os automóveis, os eletrodomésticos, os serviços de transportes coletivos, sorvetes etc. Se relacionarmos aos serviços de hotelaria, pode-se recomendar o sistema de custeio por processo em algumas funções, tais como:

• Preparo e fornecimento do café da manhã ou do próprio serviço de Restaurante.
• Elaboração dos itens de alimentos e bebidas para banquetes e festas atendidos pelo hotel.
• Atividade do serviço de utilização de dormitórios.

6.5 – Custeio por Serviço

O custeio por serviço é utilizado quando um serviço idêntico, com um mesma padrão de tarefas, é oferecido aos clientes. Durante a sua elaboração os custos totais são divididos pela quantidade de serviços oferecidos obtendo-se, desta maneira, o custo unitário.

Definir o custo total de um bem ou serviço não é tão fácil, depende do método de produção ou operação utilizados.

Tomemos por exemplo o custo total (CT) de funcionamento do serviço de Room Service de um hotel, totalizando R$42.000,00 por semana. Sendo que na semana anterior, 2.800 hóspedes utilizaram este serviço. Conclui-se, portanto, que o custo médio por pessoa é de R$ 15,00. Assim teremos:

CCm = / n.º de hóspedes

Onde:

Cm = Custo médio, por hospede.
O custo unitário do serviço deve ser empregado no controle de custos internos, no auxílio na fixação de preços de venda, na comparação com os custos unitários anteriores, para se atingir custos alvos ou na comparação com os custos da concorrência. É medido na forma de volume ou horas de trabalho dos profissionais envolvidos nas diversas tarefas de sua execução.

Existe uma semelhança entre o Custeio por Ordem de Serviço e o Custeio por Processo, porém há uma distinção entre os dois. Esta diferença pode ser identificada no modo pelo qual se efetua o custeio do produto. O Custeio por Processo trabalha com médias e massas de unidades similares muito amplas, enquanto que o método por Ordem de Serviço busca empregar os custos a serviço específicos, que poderão ser unitários ou pertencente a uma porção de um lote. Simplificando, o custeio do produto é uma seqüência de extração de médias. O ponto chave de distinção encontra-se na extensão do denominador. Enquanto no primeiro caso o denominador é pequeno, no seguinte adquire maiores dimensões. Em ambos os casos os custos precisam ser acumulados por centro de custo ou departamentos, para fins de controle.

É imperioso que as organizações analisem os seus custos e despesas, quanto ao aspecto de Margem de Contribuição. Para melhor esclarecimento do conceito de Margem de Contribuição, exemplifiquemos um levantamento efetuado por um hotel, antes de lançar um novo serviço de hospedagem, em que prevê: se o serviço for ofertado a R$ 100,00 a diária, provavelmente serão registradas 100 estadias por mês e, se ofertado a R$ 90,00 a diária, provavelmente se conseguirão vender 120 estadias por mês. Sendo os custos e despesas fixos para as duas alternativas, interessará das duas a que apresentar maior Margem de Contribuição Total.

a) Exemplo nº 01 – A soma de custos e despesas variáveis seria de R$ 70,00 para cada diárias.

100 DIÁRIAS A R$ 100,00 A DIÁRIA
Preço de Venda da Diária = 100,00
(-) Despesas Variáveis = 70,00
Margem de Contribuição = 30,00
(x) Nº de Diárias = 100
Margem de Contribuição Total = 3.000,00

120 DIÁRIAS A R$ 90,00 A DIÁRIA

Preço de Venda da Diária = 90,00
(-) Despesas Variáveis = 70,00
Margem de Contribuição = 20,00
(x) Nº de Diárias = 120
Margem de Contribuição Total = 2.400,00

Observando o valor da Margem de Contribuição Total, sem dúvida a hipótese A é a recomendada, por cobrir os custos e, ainda, fornecer um lucro mínimo desejado.

b) Exemplo nº 02 – Agora o custo e despesas variáveis sejam R$ 35,00.

100 DIÁRIAS A R$ 100,00 A DIÁRIA

Preço de Venda da Diária = 100,00
(-) Despesas Variáveis = 35,00
Margem de Contribuição = 65,00
(x) Nº de Diárias = 100
Margem de Contribuição Total = 6.500,00

120 DIÁRIAS A R$ 90,00 A DIÁRIA

Preço de Venda da Diária = 90,00
(-) Despesas Variáveis = 35,00
Margem de Contribuição = 55,00
(x) Nº de Diárias = 120
Margem de Contribuição Total = 6.600,00

Neste caso, a hipótese B é a melhor, fornecendo maior Margem de Contribuição Total e conseqüentemente melhor resultado.

Com esses exemplos se evidencia a importância do conhecimento da estrutura de custo e despesas, pois só a partir da Margem de Contribuição se pode construir um quadro analítico verdadeiramente elucidativo. Verifica-se que nem sempre a alternativa melhor é o que maximiza a Receita, pois muitas vezes uma menor receita pode propiciar um melhor resultado. Nas diversas opções de preço e quantidade, interessa a que maximiza a Margem de Contribuição Total e não a Receita Total, desde que para qualquer dessas alternativas o Custo Fixo se mantenha inalterado. Utilizando o exemplo nº 01 dado anteriormente para melhor ilustrar: (Disponível somente na versão impressa).

6.6 – Custeio por Ordem de Produção

Para “encontrar” o custo de um produto ou serviço específico, uma das alternativas recomendada é o sistema de custeamento por Ordem de Produção. Este método trabalha nos processos sob encomenda ou produz para venda a posterior. No processo sob encomenda, a diferenciação neste tipo de serviço está na existência de uma data para a sua entrega, que é determinada quando da confirmação do pedido. Sua vantagem está na possibilidade de se diminuir tempo, dinheiro, enfim custos, pois há um prévio planejamento à partir de dados conhecidos, existem meios de se negociar a melhor forma para o hotel e os clientes interessados nos seus produtos.

Esta sistemática exige determinações internas especiais, para registro dos valores atual e acumulado, através de um cartão de custo. Aqui deparamos com alguns problemas, devido a diferenciação que existe nos serviço prestados. Num hotel podemos citar a diferenciação dos serviços prestados, dependendo do perfil do hóspede, desde a alimentação até a recreação. Recomenda-se o método de custeio por Ordem de Produção especialmente quando há algum problema de perdas no processo de produzir para venda a posterior, vez que ele facilita certas medidas, de acordo com o tipo de danificação. Se houver danificações de matérias-primas ou materiais diretos ou indiretos, pode-se utilizados dois processos: adaptar a ordem que está sendo elaborada ou, então, reestudo dos custos indiretos, para rateio entre a produção do período contábil. Estas formas são usadas para perdas normais que poderão ser lançadas como custos do período.

Em um hotel isto pode ser aplicado ao restaurante, onde existe pequenas perdas de verduras e legumes em algumas semanas de alguns meses; estas deverão ser consideradas perda normal. Entretanto se estas perdas se tornarem rotina, se tornarem anormais, devem ser analisadas e consideradas fora do procedimento padrão de elaboração do produto, porém ainda lançadas nos custos do período. Quando ocorrem danificações de grande valor (um lote de caixas de latas de palmito, por exemplo), este deve ser considerado perda do período contábil, sem ser acumulado aos novos custos de reelaboração da ordem e relatório, deduzindo-se esse montante do resultado das vendas.

É preciso saber que o sistema de custeamento por Ordem de Produção utiliza a maior soma de recursos administrativos. Por outro lado, se for necessário saber os custos individuais ou os custos dos diferentes lotes utilizados para a prestação de serviço, será melhor o uso deste sistema, devido sua principal característica que é o acúmulo de dados sobre o custo. Para evidenciar este custo, é necessário que seja feito um exame mais detalhado a respeito do serviço, de forma a auxiliar a gerência na tarefa de tomar decisões administrativas. Neste sistema os custos reais são determinados por tipo de serviços, por isso muitas informações específicas são mais fáceis de serem determinadas.

Todos os sistemas têm por objetivo a determinação do custo por serviço, mas no sistema por encomenda a primeira necessidade é a obtenção do custo total neste serviço. A gerência poderia querer saber o custo total de algum elemento do serviço, quando por necessidades de controle e tomada de decisão for preciso determinar este custo, em relação a produção. Apesar de dificilmente se preocupam com o custo unitário. Por outro lado, em hotelaria há uma preocupação dos contadores com o custo dos serviços, por esses não serem padronizados e serem específicos para cada cliente.

6.7 Custeio por Contrato

Este sistema de contabilidade de custos é empregado somente na realização de serviços de grande porte, geralmente associado à indústria de construção civil. Em hotelaria o sistema de Custeio por Contrato é pouco usual, somente sendo empregado em alguns casos de contratos para uso de hotel fechado para grupos de turistas, quando contratado por agencias, ou para uso muito especial, quando é o caso de comitivas presidenciais etc.

Ainda falando especificamente para hotelaria, o resultado apurado por esse método não é muito diferente do sistema de apuração de custos por Ordem de Serviço.

7. ESTUDO DE CASO

Como procedimento típico para o setor hoteleiro, apresentamos um exemplo simples, com os seguintes dados:

Uma pousada dispõe de 50 apartamentos e uma lanchonete. Essa pousada tem 1 camareira, 1 recepcionista, 1 cozinheira e 1 garçom. Em épocas de alta temporada são contratadas, mais 2 camareiras, 2 recepcionistas, 1 cozinheira e um garçom. A gerente da pousada é a própria dona. A pousada também tem 1 porteiro, 1 contador, e a gerente. Além disso gasta-se com aluguel R$ 5.000,00.

7.1 – Custeio Direto

Assim, se fôssemos utilizar a teoria do custeio direto teríamos: A receita da pousada menos os custos variáveis, que seriam: a mão de obra direta (camareiras, recepcionistas, cozinheiras e garçons, uma vez que este número de funcionários aumenta conforme o aumento da utilização de serviços), conta de luz, água, gás e alimentos e bebidas, pois também aumentam em época de alta temporada. Os custos fixos: mão de obra indireta (o contador, o porteiro e a gerente pois não aumentam conforme o aumento dos serviços prestados), e o aluguel que também não aumenta conforme a demanda.

Supondo a diária do hotel em R$ 50,00, ter-se-ia, então (disponpivel somente na versão impressa):

7.2 Custeio por Absorção

Utilizando-se o custeio por absorção, teríamos que, logo no início do processo de verificação dos custos, ratear os custos fixos dividindo-os pelos produtos, usando um critério de rateio. Optamos por atribuir 5% do aluguel (R$ 250,00) e 10% dos gastos com mão de obra indireta (R$ 400,00) como custos de lanches e, o restante, como custo de hospedagem.

Calcularíamos assim, logo de inicio, o lucro total (disponível somente na versão impressa):

OITAVA AULA – CUSTO PADRÃO

(Texto copilado do livro: CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SÃO PAULO. Curso sobre contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 1992 – p. 116 a 119. Elaboração: Trevisan & Associados)

“1. CONCEITOS

Sistema de custeio real

Sistema de custeio real implica a utilização apenas de valores históricos dos insumos já aplicados no processo de produção. Portanto, os custos do produto ou do período são calculados somente após a realização da produção e o lançamento de todos os custos do período, o que, na maioria das empresas, ocorre com freqüência mensal.

Com a utilização deste sistema [custo real], um produto fabricado no início do mês terá seus custos conhecidos no mínimo em cerca de trinta dias.

Sistema de custeio predeterminado

No sistema de custeio predeterminado [custo padrão] utilizam-se valores previstos com base nas especificações do produto, nos elementos de custo e nas quantidades de produção. Os custos são apurados antes de realizada a produção.
O custeio predeterminado, em função de suas características, pode ser classificado como:
• Estimado – é estabelecido com base em custos de períodos anteriores ajustados em função de expectativas de ocorrências futuras, porém sem muito questionamento sobre as quantidades (materiais/mão-de-obra) aplicadas nos períodos anteriores e os respectivos custos.
O conceito de custo estimado é, em geral, utilizado para cálculo das taxas de aplicação dos custos indiretos de fabricação, podendo, entretanto, ser estendido aos custos diretos.
• Padrão – é estabelecido com mais critério do que o estimado, conforme detalhado nos itens a seguir. O padrão representa o custo que um produto deveria custar, em condições normais de eficiência da mão-de-obra e dos equipamentos, de abastecimento do mercado fornecedor, da demanda do mercado consumidor etc.

2. TIPOS DE PADRÕES

Diversas são as denominações e os conceitos utilizados para a concepção dos padrões, entretanto os mais comuns são: padrão ideal ou teórico [científico] e padrão corrente ou normal [histórico].

O custo padrão ideal é obtido com base em estudos científicos, não considera ineficiências e, conseqüentemente, tem pouquíssimas chances de ser atingido. O custo padrão corrente considera as características normais do processo e do produto (ineficiências, paradas, qualidade de materiais etc.), devendo, portanto, ser entendido como a meta a ser atingida em determinado período.

A fixação de metas inatingíveis não gera nenhum comprometimento do pessoal com a busca de melhor desempenho ou aumento de eficiência e impossibilita a responsabilização pela não consecução. Mas, a simples consideração de dados de períodos anteriores, sem os ajustes dos desvios ocorridos, pode significar a repetição de erros e perda da eficiência. Portanto, o custo padrão corrente é o que melhor atende às necessidades de planejamento, controle e tomada de decisões.

3. OBJETIVOS DA APLICAÇÃO DE PADRÕES

O objetivo principal da utilização do sistema de custeio padrão é o controle dos custos, ou seja, com base nas metas fixadas para condições normais de trabalho é possível:

• Apurar os desvios do realizado em relação ao previsto.
• Identificar as causas dos desvios.
• Adotar as medidas corretivas para não-reincidência de erros ou para melhoria do desempenho.

Assim, a existência de padrões não elimina a necessidade de apuração dos custos reais; pelo contrário, o objetivo do sistema de custeio padrão só é atingido quando, da comparação do real com o padrão, se extraem as divergências entre ambos.

O controle dos custos real versus padrão gera informações que contribuem:

• No processo de avaliação de desempenho das áreas e dos responsáveis pelos custos.
• Para a implantação de programas de redução de custos, mediante a identificação dos itens ou áreas que estão fora da normalidade.

A utilização do sistema de custeio padrão tem os objetivos, ainda, muito mais de ordem prática operacional do que conceitual, de permitir:

• A apuração dos custos imediatamente após a fabricação dos produtos, ou seja, desvinculada do fechamento contábil do mês. Esta situação é bastante comum em empresas que dispõem de sistemas automatizados e integrados de controle de estoques, de planejamento e controle da produção, de compras etc., onde, à medida das ocorrências físicas (produção/venda), os arquivos são atualizados também monetariamente, com base em padrões.
• Reduzir a quantidade de apontamentos de consumo, tanto de materiais quanto de mão-de-obra, para apuração dos custos de cada produto. Esta necessidade é maior em empresas cujos produtos têm uma grande diversidade de componentes, de grande ou pequeno valores, e os processos de produção são complexos e ocorrem em diversas etapas.

4. FIXAÇÃO DOS PADRÕES

Responsáveis pela fixação dos padrões

Vários órgãos devem envolver-se na fixação dos padrões, de acordo com a natureza de cada item de custo e com a estrutura organizacional da empresa.

Em linhas gerais:

• Os padrões físicos (quantidades de materiais, horas de mão-de-obra, consumo de energia etc.) são de responsabilidade de áreas industriais (desenvolvimento de produtos e processos, produção, planejamento e controle).
• Os padrões monetários são atribuições de áreas administrativas e financeiras (controladoria, compras, departamento de pessoal etc.).

A área de controladoria, além de ser responsável pelo cálculo de alguns padrões, tem a atribuição de coordenar todo o processo e compilar os dados para a apuração dos custos padrões dos produtos” – Fim da transcrição.

APONTAMENTOS de SALA DE AULA

Custo Padrão é um sistema usado pelas empresas, integrado ou não à contabilidade. Neste último caso ele é um sistema extra-contábil. Seu principal objetivo é oferecer agilidade à empresa, na tomada de decisão junto a fornecedores e clientes. Além disso, facilitam a realização de levantamento de dados para formação de orçamentos, propostas de concorrências e levantamentos para controle dos custos.

Há várias situações diferentes que exigem soluções também diferentes, para a formação de custo padrão. Nas empresas com mais de um ano de existência, toma-se como base os custos reais acontecidos nos exercícios anteriores. Nas empresas novas busca-se os valores reais de custos existentes no mercado. Em alguns casos desprezam-se os centavos e se faz um arredondamento geral, em outros computa-se todos os centavos. Dessa forma podemos dizer que o sistema de custo padrão deve se amoldar à empresa e não a empresa se adaptar os sistema, pois não há um único sistema de custo padrão, há vários. Note-se que este é um conjunto de controles recomendado somente para as empresas que têm produção contínua e em grande volume. Entretanto, alguns setores, por exemplo restaurante, podem optar pela sua utilização, mesmo sendo de porte médio.

Implantação

A implantação do sistema de custo predeterminado deve envolver todos os setores da empresa, direta ou indiretamente ligados à produção, finanças, vendas etc. Vejamos algumas situações específicas:

1. Diretoria – A implantação do sistema de custo padrão representa facilidade para produzir mercadorias e concorrer no mercado. Por outro lado há a possibilidade de trazer prejuízos se os cálculos não forem bem feitos. Por causa disso, a implantação do sistema deve ser uma decisão do colegiado de diretores.
2. Gerências – O levantamento de dados para o pré-projeto e suas revisões posteriores deverá ser de responsabilidade de todas as gerências envolvidas nos processos de compra, produção, comercialização, estocagem, financiamento, etc., aí incluído o departamento de pessoal.
3. Produção – A execução do custo padrão, como sistema, deve ser de responsabilidade do setor de Controladoria. Entretanto é o setor de produção o departamento usuário das informações, fato que lhe dá condições de alterar os valores do projeto.
4. Outros setores – O departamento de Compras e a Diretoria Financeira têm obrigação de fornecer informações atualizadas à Controladoria sobre o valor dos insumos, quantidade dos estoques, disponibilidade dos recursos etc.

NONA AULA – CUSTO ABC

(NAKAGAWA, Masayuki. ABC: custeio baseado em atividade. São Paulo: Atlas, 1994 – p. 11 e seguintes).

O custeio ABC (Activity Based Costing) vem se impondo recentemente como sistema de controle dos custos, graças aos seguintes principais fatores:

a) Como conseqüência da globalização e das inovações tecnológicas nas áreas de informática e de comunicações, que permitiram rápida e extraordinária mudança no perfil da demanda e oferta de bens e serviços em nível mundial.
b) Além de terem que adotar internamente os princípios da economia de escala, as empresas agora têm que enfrentam concorrentes inseridos no cenário de mercado global (que lutam por menores custos), para poderem oferecer menores preços de venda.
c) Para sobreviver neste cenário, as empresas têm que adotar uma nova forma de análise de custos.

Entretanto, o sistema ABC não é um sistema de acumulação de custos para fins contábeis, em substituição aos já existentes. Os métodos tradicionais de custeio (custeio por quantidade produzida, por absorção ou variável), têm suas áreas próprias e específicas de eficácia e são absolutamente insubstituíveis.

Alguns fatores complementares empurram as empresas para o custeio ABC, entre eles: a redução do ciclo de vida dos produtos, a proliferação de linhas de produtos e serviços, a competição entre as empresas em nível global e a explosão tecnológica. Neste contexto, o que se observa é que cada vez mais ganha importância a economia projetada, adicionalmente à economia de escala.

A resposta das empresas diante deste quadro tem sido:

a) Redução do tempo gasto nas etapas de projeto, produção e entrega de produtos e serviços.
b) Eliminação de desperdício.
c) Redução de custos, através do uso eficientes dos recursos da empresa.
d) Aperfeiçoamento contínuo da qualidade dos produtos e serviços.
e) Melhoria no atendimento aos clientes externos e internos.
f) Mudança na cultura organizacional.
g) Fomento às inovações tecnológicas.

ABC ACTIVITY BASED COST (PRICE WATERHOUSE. ABC: activity based cost, in Custo como ferramenta gerencial. Conselho Regional de Contabilidade de SP. São Paulo: Atlas, 1995 – p. 15 e seguintes).

Uma empresa é um conjunto de atividades, cada uma composta por tarefas que transformam os recursos da organização, sejam estes mão-de-obra ou outros insumos (custos e despesas) que devem agregar valor aos produtos. Então, a partir da análise da relação custo x benefício da atividade dos vários processos e dos custos de cada atividade, é possível avaliar a eficácia da empresa. Portanto, a empresa nada mais é que a soma das atividades desempenhadas por cada um dos seus vários processos (compra, produção e venda por exemplo) e dos seus produtos, que nada mais são do que o somatório do custo das matérias-primas que os compõem, adicionado aos custos das atividades realizadas para sua confecção.

Para formar o seu sistema de custo, a empresa tem como as melhores fontes de informação o mercado (fornecedor de seus insumos e comprador de seus produtos) e o seu próprio sistema de análise de custos. O primeiro evidencia a preferência dos consumidores; o segundo demonstra a eficiência (ou ineficiência) da empresa na gestão dos seus recursos. Entretanto os sistemas convencionais de custeio, que simplesmente lançam as despesas em contas dos centros de custos, não mais propiciam as informações necessárias para responder a questões como:

a) Qual é o custo real de cada produto?
b) Quais produtos/clientes são lucrativos e quais geram prejuízos?
c) Qual é a margem de contribuição de cada produto?
d) Quais processos compõem o negócio e qual seu custo?
e) Quais são os ganhos obtidos com iniciativas de melhoria?
f) Existem atividades alternativas às que hoje compõem cada processo que gerariam maiores ganhos?

A administração dos custos diretos (voltada para uma produtividade máxima) e o controle sobre os custos indiretos (que hoje são muito mais significativos), são a base para a metodologia de apuração de custeio baseado em atividades (ABC), que facilita consideravelmente a análise do negócio por processos e elimina a aleatoriedade dos critérios de rateio atualmente usados.

BIBLIOGRAFIA

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