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Bases para a formação do preço de venda

Pesquisadoras: Ana Maria Nishikawa, Camila Paes Leme, Denise Santos Guidi, Flávia Botelho, Lorena Regina Vieira de Souza, Luciana Cordeiro Soares, Luciana Paulo Matioli de Souza e Vanessa Andrade Ribeiro Soares

Capitulo 4, do livro Sistema de custos para hotéis

Apesar do termo custo estar diretamente ligado a vida das pessoas, para ele não existe um definição correta, que seja bem explicada. Certas definições causam confusão conceitual, em relação ao termo custo. Termos como: preço, gasto, receita, desembolso e despesa.

PREÇO é o valor estabelecido pelo vendedor para fazer uma venda. No preço está incluído o custo da mercadoria ou serviço e o lucro do estabelecimento (ou prejuízo). Ele é a característica essencial de um produto. Pode ser dividido em dois: Preço Absoluto, que é o número de unidades monetárias a ser trocada por um bem, e Preço Relativo, que é o quanto de um outro bem pode ser dado em troca daquele produto específico.

GASTO é o valor pago por um bem, podendo ser incluídas a elaboração e comercialização, independente da quantidade adquirida.

RECEITA de um bem é o seu preço de venda multiplicado pela quantidade vendida. Existe 3 tipos de receita: A Receita total (ou volume de vendas) que é o conjunto de vendas realizadas durante um determinado período; a Recita Média, que é obtida pela venda de uma unidade do bem, e a Receita Marginal, que, conforme o preço, depende ou não da quantidade, podem-se considerar uma ou várias receitas marginais, isto é, a que se obtém com a última unidade vendida. Se o preço unitário for igual a quantidade vendida, a Receita Marginal é igual a variação da receita total, quando a quantidade varia de uma unidade. Se, ao contrário, P = G(q) a receita marginal pode ser calculada em função da variação da receita marginal total e duas receitas marginais parciais.

DESPESA é uma parte ou o todo do custo gasto no processo de elaboração de um produto.

Existem diversas definições conceituais de custo que são utilizadas atualmente, mas cada autor utiliza um conceito próprio, com variações que dão maior ou menor abrangência. Os conceitos de custos, despesas e gastos apresentados neste trabalho estão conforme o teor das entrevistas realizada pelas pesquisadoras junto ao mercado hoteleiro da cidade de São Paulo.

Eliseu Martins diz que “custo é um gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços, o custo é também um gasto só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços) para a fabricação de um produto ou execução de um serviço”.

O conceito de Nilson Holanda é “de um ponto de vista econômico, podemos considerar como custo, todo e qualquer sacrifício feito para produzir determinado bem, desde que seja possível atribuir um valor monetário a esse sacrifício”.

Portanto, podemos considerar como custo a soma de todos os valores agregados, desde a fabricação até a comercialização de um bem ou serviço. Pode ser uma parcela do gasto ou o tudo que foi aplicado em uma produção ou em qualquer, havendo ou não desembolso monetário.

Pela Legislação Fiscal, os custos são os materiais diretos e indiretos consumidos na produção, a mão de obra direta e indireta de fabricação e todos os demais gastos diretos e indiretos da fabricação, tais como aluguéis de prédios, máquinas e instalações industriais, combustíveis e energia elétrica consumidos na produção, embalagens agregadas aos produtos ainda na fase de fabricação e todos os demais gastos aplicados num setor de produção da empresa.

Pelo que sabemos até agora, é de vital importância para a empresa a função de controle dos custos. Entretanto, tão importante quanto saber da importância dos custos, é necessário que se saiba que quando o custo do controle é igual ou se aproxima do custo do objeto controlado ou, ainda, quando o controle (por mais eficiente que seja) apresente grande margem de inexatidão, ele perde a razão para existir.

1.1 – Quanto a Natureza

Existe custo em todas as atividades econômicas, sendo que estes custos devem ser divididos de acordo com as classificações e finalidades de cada custo. Assim os custos devem ser classificados, visando a formação de grupos, que juntem custos da mesma natureza. Os lançamentos contábeis devem ser realizados tendo como limitação e extensão o Sistema Uniforme de Contabilidade para Hotéis.

A classificação dos custos deve fazer com que os registros contábeis sejam iguais em qualquer período, independente de quem a realize, pois se não houver essa padronização haverá uma confusão nos registros contábeis. Cada hotel deve possuir títulos próprios às suas necessidades e para cada uma das suas operações e deve usar, também, uma classificação própria (…)

Ponto de Equilíbrio

A análise do Ponto de Equilíbrio somente deve ser aplicada, como um todo, para as empresas que tenha mais de uma linha de produção se produto dessas empresas tiverem a mesma Margem de Contribuição. O procedimento padrão é se calcular o Ponto de Equilíbrio para cada produto, desde que haja custos fixos perfeitamente identificados para cada um deles. Para se encontrar o Ponto de Equilíbrio de uma empresa é necessário se evidenciar seus custos fixos e variáveis; sabendo-se que os primeiros ocorrem se houver ou não venda dos produtos, enquanto as variáveis ocorrem proporcionalmente às vendas.

O Ponto de Equilíbrio é o momento em que o valor das vendas de uma empresa é suficiente para cobrir todos os seus custos, porém sem proporcionar lucro, isto é, a receita total é igual aos custos totais. Via de regra, evidencia-se o Ponto de Equilíbrio encontrando-se a Margem de Contribuição Direta (Preço de Venda – Custos Variáveis Unitários) em relação às vendas, dividindo-se o custo fixo anual por esta percentagem. Se considerarmos uma empresa com capacidade instalada para produzir 10.000 unidade de uma única mercadoria, podemos criar um exemplo onde o preço de venda desse produto seja $ 300,00; os custos variáveis por unidade sejam de $ 150,00 e os custos fixos anuais sejam $ 900.000,00, de forma que:

(PV – CV) / PV = MC%
CF / MC% = PE

(300 – 150) / 300 = 50%
900.000,00 / 0.50 = 1.800.000,00
Ponto de Equilíbrio: $ 1.800.000,00

onde:

PV = Preço de Venda
CV = Custo Variável
MC = Margem de Contribuição
CF = Custo Fixo
PE = Ponto de Equilíbrio

A fórmula e o gráfico retro apresentados mostram que o Ponto de Equilíbrio da empresa corresponde a um montante de venda anual que corresponde a R$ 1.000.000.

È possível fazer variações em torno da fórmula do Ponto de Equilíbrio, obtendo-se resultados que são extremamente valiosos para a gestão da empresa.

Quando se está analisando projetos de investimento que envolvem aquisição de máquinas, visando ampliar a capacidade de produção da empresa, é possível se encontrar o número de unidades que deverão ser vendidas para se alcançar o Ponto de Equilíbrio e, assim, dimensional o valor do investimento. Para isso se recorre aos dados que indiquem o preço de venda e os custos variáveis unitários do produto da empresa. No exemplo apresentado, o Ponto de Equilíbrio em unidades seria atingido quando se vendesse 6.000 unidades. Obtém-se este resultado pela divisão do custo fixo anuais ($ 900.000,00) pela Margem de Contribuição direta (peço de venda – custos variáveis unitários – Preço de venda, $ 300,00; custos variáveis por unidade, $ 150,00), ou seja:

CF / MC = 900.000,00 / 150 = 6.000 unidades.

Quando o elemento de maior importância na avaliação do investimento é o fator tempo. Em certos empreendimentos o tempo é de importância crucial, as vezes determinante para o seu sucesso. Se considerarmos o nosso caso como sendo de um produto sazonal, cadeiras numeradas de um festival de peão boiadeiro, por exemplo, que se realiza em sete dias e com uma perspectiva de venda de 1.500 ingressos para cadeiras numeradas por dia, teríamos a seguinte situação, sempre considerando que o preço de venda é de $ 300,00 por ingresso; que os custos variáveis por unidade, $ 150,00 por unidade e que os custo fixo anuais são de $ 900.000,00:

CF / (U x ( PV – CV)) = PE (em dias)

900.000 / (1.500 x (300 – 150)) = PE
900.000 / 225.000 = 4 dias

onde:

U = Unidades por dia

A leitura que se faz do resultado é que são necessários quatro dias, vendendo uma média de 1.500 ingressos para cadeira numerada, para que se atinja o Ponto de Equilíbrio, se tomados por base os elementos determinantes do problema.

PONTO DE EQUILÍBRIO E INVESTIMENTO

A análise do Ponto de Equilíbrio tem sido o sistema mais usual de avaliação do “bom retorno” de um investimento de capital, tanto para novos empreendimentos como para projetos de sociedades já existentes, no segundo caso projetos de ampliação da produção. Recomenda-se a análise do Ponto de Equilíbrio para organizações de todos os portes, inclusive para estudos relacionados com pequenas e médias empresas, isso pela sua simplicidade, dentre elas as seguintes:

a) É de fácil entendimento para executivos de vários níveis (diretores, gerentes, chefes de departamentos etc.), pois não exige conhecimentos especializados sobre economia, finanças e contabilidade.
b) Os elementos que são necessários à sua formulação são relativamente fáceis de serem levantados na empresa.
c) O Método de Ponto de Equilíbrio evidencia os pontos que exigem uma melhor atenção da administração da empresa.
d) O Método de Ponto de Equilíbrio evidencia a necessidade de alavancagem financeira da empresa, através da obtenção de financiamento para geração ou aumento da produção e venda.

A análise para determinar o Ponto de Equilíbrio em investimento de capital, exige que se desenvolva estudos detalhados sobre os seguinte aspectos do negócio, com a máxima precisão possível para as projeções futuras:

a) Volume de Vendas.
b) Margem de Contribuição Direta.
c) Custos Fixos do Período.
d) Capacidade.
e) Financiamento.

A própria vulnerabilidade que envolve a projeção das vendas, exige que o Ponto de Equilíbrio do projeto seja bem abaixo da previsão de vendas totais. Assim, se o projeto previr que se atinja o Ponto de Equilíbrio em 6.000 unidades, há que se prever vendas que ofereça uma boa margem de segurança (distancia entre o Ponto de Equilíbrio e as vendas reais, quando estas são maiores que o Ponto de Equilíbrio). No caso seria de se esperar a venda de cerca de 10.000 unidades.

No que se refere a Margem de Contribuição Direta (preço de venda menos o custo variável), esta não pode ser muito estreita, pois se assim for um pequeno aumento no preço da matéria-prima básica e dos outros insumos, inclusive mão-de-obra, poderá afetar o Ponto de Equilíbrio, de modo a inviabilizar os lucros do investimento.

Se não bem planejados, os custos fixos podem representar o ponto fraco da estrutura financeira de uma empresa. Quando as empresas fazem de investimento de capital, elas assumes responsabilidade com custos constantes que permanecerão qualquer que seja o nível de produção e das vendas. Esses custos incluem o seguinte:

a) A depreciação das máquinas e outros itens do imobilizado.
b) Os castos com tributos, seguros, manutenção e reparos.
c) A supervisão adicional ou mão-de-obra indireta necessárias a operação do bem de capital.
d) Juros e encargos, quando a aquisição do item exigiu, total ou parcialmente, a tomada de financiamento junto a terceiros.

A capacidade produtiva de uma empresa envolve dois aspectos: a capacidade física de produção de seu parque fabril, tomado como referencia o setor de menor capacidade instalada, e a capacidade real de produção deve considerar o funcionamento normal das maquinas e equipamentos nas condições reais da empresa, isso é, paradas para mudanças de turnos, para mudanças de bitolas, para consertos etc., e não a capacidade técnica ideal descrita pelos seus fabricantes.

PONTO DE EQUILÍBRIO – Programa

A alteração dos “Valores” e da “Capacidade Máxima” (quadro verde), altera a formatação da planilha.

Para baixar o programa de Ponto de Equilíbrio clique aqui ou na figura abaixo

Custos – Terminologia e Classificação

Custos é uma certa quantidade em dinheiro que representa todos os bens materiais e imateriais, trabalho e serviços consumidos pela empresa na produção de seus bens e serviços, bem como as despesas que são realizadas para a manutenção de instalações e equipamentos e para a realização das funções administrativas.

Os sistema de custeio empresarial custos são de importância impar pois, sem sua perfeita previsão e controle, não é possível planificar e controlar a administração financeira de uma organização. Para funcionar, a empresa incorre em uma série de custos, tais como com matérias-primas, gastos financeiros e com pessoal, provisões para amortizações do desgaste físico e tecnológico das máquinas e equipamentos, além de outros.

Praticamente toda decisão implica em um custo, já que ao escolher uma opção estamos deixando de lado muitas outras.

CUSTOS DIRETOS E CUSTOS INDIRETOS

Esta classificação é importante para a gerência da empresa e para a determinação do custeio efetivo. Por exemplo: os custos diretos são aqueles identificados e aplicados diretamente em um determinado bem ou serviço; assim, a farinha de trigo e o fermento, na fabricação de pão. Já os custos indiretos são aqueles identificados com uma unidade produtiva mas, não diretamente com o produto ou serviço; é o caso do aluguel do prédio do hotel, de uma loja ou do galpão de uma fábrica. Dessa forma temos que:

CUSTOS DIRETOS – São custos que podem ser identificados diretamente com uma unidade do produto. Em um restaurante, é o caso dos custos decorrentes do consumo de material de cozinha e de bar, material de limpeza e mão-de-obra, segundo o período de tempo gasto com o bem ou serviço que esta sendo produzido. São os custos que são incorporados diretamente aos produtos e serviços. Por exemplo, a madeira em uma indústria de móveis, a embalagem em um lacticínio, a luz e força que um hotel consome na lavanderia etc.

CUSTOS INDIRETOS – São os custos relacionados com a elaboração dos produtos ou serviços, mas que não podem ser economicamente identificados com o que está sendo produzido. Por exemplo: a Depreciação do Ativo Imobilizado, a mão-de-obra do serviço de segurança, os imposto constantes (IPTU, IPVA etc.), os gastos com seguros, o funcionamento do almoxarifado etc. São os custos que não se relacionam diretamente com os produtos e serviços, mas se relacionam com a empresa como instituição.

Como os custos devem ser distribuídos entre os departamentos que produzem faturamento, as empresa lançam mão do sistema de rateio para dividir seus custos entre os chamados “setores produtivos”. Para isso existem vários métodos. Um deles é proporcional a receita dos vários departamentos do da empresas. Outro é pelo tamanho da área física que cada setor ocupa, no espaço total da empresa. O terceiro faz a distribuição dos custos diretos pelo volume da produção de cada departamento. Não há um método que seja o mais correto, pois a realidade de cada empresa recomenda “o que for melhor para ela”. Não é a empresa que deve se adaptar ao sistema; é o sistema que deve ser adequado à empresa. Em alguns casos, bastante específicos, estes custos podem ser rateados por um sistema misto. Em hotelaria, por exemplo, o rateio misto é o mais apropriado, pois nesse setor todos os custos são proporcionais à receita e à relevância individual de cada setor, isto é, à área ocupada e ao volume dos serviços.

CUSTOS FIXOS E CUSTOS VARIÁVEIS

Os custos fixos são aqueles que não variam em proporção ao volume de produção da empresa. Se uma fábrica de móveis produzir uma cadeira ou cem cadeiras, por exemplo, paga o mesmo aluguel do prédio, o mesmo IPTU, o mesmo salário do contador etc. Os custos variáveis são aqueles que variam de acordo com o volume produzido Tomemos como exemplo uma indústria de confecção que, para produzir dez peças de camisa usa “5” metros de tecido (5 metros / 10 peças = 0,5 metros de tecidos por peça); produzindo cem peças da mesma espécie gasta “50” metros do mesmo tecido (100 peças x 0,5 metros de tecidos por peça = 50 metros de tecidos).

Esta classificação de custos é de importância muito relevante para a fixação dos preços de venda e determinação do nível de produção mais rentável para a empresa. Por isso, os elementos básicos considerados para classificação dos custos, quanto ao aspecto de “variáveis” ou “fixos”, são os desembolso efetuados com:

a) MATÉRIAS-PRIMAS – Os gastos com a matéria-prima básica e outros insumos utilizados na elaboração dos produtos da empresa, ou os “materiais e produtos utilizados na produção de mercadoria ou na elaboração de serviços”.
b) MÃO-DE-OBRA – Representado pelo “dispêndio com o pessoal dos setores de produção”.
c) GASTOS GERAIS – Custos não relacionados com a produção, representados pelos “dispêndios necessários ao desenvolvimento das atividades operacionais, porem não aplicáveis diretamente na produção”, como, por exemplo, os impostos, os custos com venda, aluguel da área comercial, gastos administrativos etc.

Cada uma dessas categorias básicas de custo deve ter, por parte da administração da empresa, uma forma própria de controle e análise. Relativamente à mão-de-obra, por exemplo, deve ser utilizados “cartões de ponto” (para controle de horário); apontamentos que objetivam mensurar o tempo aplicado por cada empregado em determinada função ou tarefa etc. Estes apontamentos são desenvolvidos para apuração de custos, suporte ao sistema de pagamentos dos empregados, mensuração do nível de produtividade de cada empregado etc.

CUSTOS FIXOS – São aqueles que, a curto prazo, independem do nível de produção. Eles permanecem inalterados independentemente do número de peças produzidas e são originados pela própria existência da empresa e de sua estrutura, sem levar em conta se esta produz mais ou produz menos, até mesmo se está ou não produzindo. Por exemplo os juros, as depreciações etc. Na indústria de confecção, os custos fixos ocorrem se levar em conta o volume físico de camisas produzidas, ou seja, são custos que ocorrem independentemente da empresa produzir ou vender produtos ou serviços

Destaque-se que, a longo prazo, a empresa pode ser capaz de se ajustar totalmente as mudanças de circunstancias. Em outras palavras, os custos fixos podem ser adaptados aos fatores da realidade concreta. Por exemplo, se as vendas caírem a empresa pode “trocar” um prédio grande por um menor, assim caem as despesa de aluguel, de depreciação, de IPTU; pode reduzir as despesas financeiras etc.

CUSTOS VARIÁVEIS – Ao contrario dos custos fixos, os custos variáveis oscilam conforme a quantidade empregada dos “fatores variáveis” e, portanto, do volume da produção. Na mesma indústria de confecção, eles variam conforme o volume de “camisas” e “calças” produzidas, pois quanto maior for o número de itens fabricados maior serão os custos com matérias-primas etc. Os custos variáveis oscilam em função do volume físico de produtos ou serviços, que aumentam e diminuem de acordo com a alteração da quantidade de produtos ou serviços produzidos.

Os conceitos de custos variáveis e de custos fixos são determinantes para a analise de custos, preços e volume de produção e serviços e, principalmente, para a evidência da margem contribuição e do ponto de equilíbrio da organização.

Custos ABC: Prospecção de Conhecimentos

Questão 1: Quais os fatores que têm contribuído para que o sistema de custeio baseado nas atividades (Activity Based Costing) seja adotado por um número cada vez maior de empresas?
Resposta: Três foram os principais fatores que forçaram as empresas a adotarem o sistema de custeia baseado por atividade:
a) A globalização e as inovações tecnológicas nas áreas de informática e de comunicações, que permitiram rápida e extraordinária mudança no perfil da demanda e oferta de bens e serviços, em nível mundial.
b) A concorrência de empresas já inseridas no cenário de mercado global e que, conseqüentemente, já se adequaram a um sistema de enxugamento de custos e de produção em escala economicamente rentável.
c) A necessidade de um novo sistema que evidencie os custos empresariais de uma forma racional, isto é, pelo desempenho das várias atividades desenvolvidas dentro da organização. Só assim, as empresas podem sobreviver nesse cenário de maior concorrência, menores custos, mais eficiência.

Questão 2: Se o custeio ABC não é um sistema contábil, então qual a sua finalidade?
Resposta: O objetivo do custeio ABC é evidenciar o custo efetivo de cada uma das várias atividades desenvolvidas nos vários processos (compra, armazenamento, produção, embalagem, transporte, vendas, administração etc.) existentes dentro da empresa. É um sistema gerencial voltado à minimização dos custos e, por conseqüente, à maximização dos resultados, dos lucros da empresa, determinando como os custos indiretos devem ser rateados e qual a parcela do rateio que deve ser atribuída a cada produto ou serviço, de acordo com o tipo de atividade que gerou esses custos. É um método extra-contábil que permite obter, de forma detalhada, os custos de cada atividade da empresa, facilitando a identificação dos produtos rentáveis e dos não rentáveis e das atividades que agregam ou não agregam valor aos produtos.

Questão 3: Para efeito do sistema de custo ABC, o que se entende por “atividade”?
Resposta: Atividade é uma ação ou tarefa que reúne pessoas, materiais, recursos tecnológicos e financeiros com uma finalidade determinada. Por exemplo: o setor de vendas de uma empresa pode, na realidade, está realizando várias funções e não somente vendendo. Pode está, formalmente ou não, realizando atividades tais como: desenvolvimento de clientes-chaves, identificação das necessidades dos clientes, promoção de produto, pesquisa de mercado etc. Por outro lado, os setores de compra, almoxarifado e expedição podem estar envolvidos na atividade “transporte”. Partindo-se desse enfoque, chegamos a conclusão que todos os departamentos e processos de uma empresa possuem várias atividades e que uma mesma atividade pode ser realizada, complementar ou paralelamente, em vários departamentos ou processos.

Questão 4: O que significa “tecnologia de produzir” e “tecnologia do produto”, como esses dois fatores afetam a empresa e qual a sua importância para o custo ABC?
Resposta: A “tecnologia de produzir” é um processo criativo que se inicia na busca de meios para se atenderem as necessidades humanas. Pode-se dividir a criação tecnológica em três fases distintas: a inventiva, a inovação e a aplicação prática. A primeira é a fase de “criação”, de pesquisa e de formulação da nova maneira de se fazerem as coisas. A segunda, a da “inovação” tecnológica, é quando acontece a descoberta dos novos métodos, instrumentos, sistemas de elaborar, armazenar, transportar e financiar a produção dos bens, com resultados melhores do que os obtidos anteriormente. A fase final é a “aceitação da nova tecnologia”, configurada em um conjunto de princípios, métodos, instrumentos e processos aplicados às atividades produtivas. Por sua vez, a “tecnologia do produto” está ligada ao nível tecnológico “incorporado” ao produto. Se tomarmos uma fábrica de televisores como exemplo, teríamos como “tecnologia de produzir” a maneira como a empresa monta o televisor. Se ele é montado em uma bancada individual, todas as etapas de produção são realizadas por uma mesma pessoa; se é montado em uma linha de produção, cada etapa é realizada por uma pessoa diferente; se é montado por mecanismo automático, todas as etapas são realizados por robôs. A “tecnologia do produto”, ainda no mesmo exemplo, está envolvida com a qualidade do televisor produzido. O tamanho do aparelho, se é colorido ou preto e branco, se tem controle remoto ou não, se é comum ou digital, se possui tubo de imagem ou tela de plasma etc.

Questão 5: O que se entende por “cliente interno”?
Resposta: Entende-se como “cliente interno” todo o quadro funcional da empresa, envolve os empregados de todos os escalões e departamentos e, ainda, os próprios diretores. A empresa possui uma série de atividades que, para se realizarem, exigem o trabalho em equipe. Daí a importância do comprometimento na realização das tarefas que, em última análise, são todas elas interdependentes, isto é, são dependentes umas das outras. Senão vejamos: o cliente interno do almoxarifado é o setor de produção, cujos clientes são os departamentos de expedição e de vendas. É o bom atendimento ao cliente interno que faz com que o cliente externo seja atendido contentamente.

Questão 6: Explique “ciclo de vida dos produtos” e “diversificação de utilidade para os produtos”.
Resposta: O “ciclo de vida dos produtos” considera o tempo compreendido entre a sua concepção, pesquisa de mercado, planejamento do modelo, desenvolvimento do design, escolha das tecnologias de fabricação e do produto, uso do produto, análise dos produtos semelhares dos concorrentes (existentes ou em desenvolvimento), fontes de matérias-primas, mercado comprador, produção efetiva, embalagem, transporte, venda até a data quando não mais for aceito pelo mercado. É, portanto, o período que vai desde a sua concepção até quando ainda for aceito pelo mercado e a sua produção seja rentável pela empresa. Quanto à “diversificação de utilidade para os produtos” esta está ligada diretamente ao uso que a sociedade faz do produto ou à tecnologia contida no produto. Vejamos alguns exemplos: no início a fotografia tinha uso apenas por ser imagens de pessoas ou coisas. Depois (sem necessariamente adicionar novas tecnologias) a sociedade passou a usá-la para registrar a ocorrência de fatos (fotos dos jornais e revistas) e como elemento de identificação das pessoas nos documentos de identidade, passaportes etc. No caso dos telefones foi a tecnologia contida no produto que lhe deu uso múltiplo. Há os fixos e os transportáveis. Servem para falar com as pessoas, mais alguns servem também como máquinas de calcular ou de vídeo games, para receber mensagens (em substituição ao pagers), para ligações pela Internet e como máquina fotográfica.

Questão 7: Explique “cultura organizacional”.
Resposta: Três elementos chaves fazem uma organização ser competitiva no mundo globalizado: o capital (ainda fator determinante); as leis que regem a atuação do setor em que ela atua; o conhecimento tecnológico, as informações que a empresa dispõe e o como as utiliza. Ao conjunto desses três últimos fatores (tecnologia, informações e o como os utiliza) é que dá o nome de “cultura organizacional”. Se uma empresa detiver tecnologia (de produção ou de produto) mas não tiver as informações do mercado, fatalmente estará fadada ao fracasso. Se possuir tecnologia e informações mas não souber fazer uso delas, dificilmente terá êxito. O sucesso das empresas está em fazer a interação desses fatores. À essa integração, à maneira como as empresas usam a tecnologia e as informações é que se dá o nome de “cultura organizacional”.

Questão 8: De que maneira fatores tais como “ciclo de vida dos produtos”, “diversificação de utilidade para os produtos” e “cultura organizacional” se transformam em elementos essenciais para que as empresas passem a usar o sistema de custeio baseado nas atividades?
Resposta: Como o sistema de custeio baseado nas atividades tem por objetivo evidenciar as atividades essências e as não essências para as empresas, as rentáveis e as não rentáveis, necessita de elementos que contemplem aspectos tais como: período de amortização dos investimentos com o projeto, pesquisa e desenvolvimento do produto (ciclo de vida); características do mercado comprador (uso dos produtos) e como a empresa elabora o produto (cultura organizacional). A necessidade de “dar valor” a essas atividades é que faz com que as empresas passem a usar o custo ABC.

Questão 9: Por que o sistema ABC evidencia da situação real da empresa, “quando analisa as funções exercidas pelos seus vários setores e estabelece critérios para o rateio dos custos diretos e indiretos tendo por base essas atividades”?
Resposta: Para a alocação dos custos diretos, os sistemas tradicionais de custeio tomam por base a origem dos dispêndios e sua relação com os diversos produtos da empresa. O rateio dos custos indiretos é feito de forma quase que aleatória, baseados em elementos tais como receitas, volume da produção e área ocupada. Ao transferir a alocação e o rateio dos custos para as atividades que originaram o dispêndio, o sistema ABC identifica o custo real de cada produto, quais os produtos lucrativos ou não, qual a margem de contribuição real de cada um deles, ao mesmo tempo em que evidência se há necessidade de agregar inovações tecnológicas etc.

Questão 10: No sistema ABC, o que se entende por “relação custo x benefício”, sabendo-se que as empresa têm várias atividades nos seus vários processos, que há processos que envolvem várias atividades e que os custos têm que ser alocados nas atividades e não nos processos, como é nos sistemas contábeis normais?
Resposta: Ao se identificar as várias atividades que existem em cada processo, é possível identificar todas as atividades existentes na empresa pela soma das atividades dos vários processos. Como o custeio ABC também evidencia as receitas pelo faturamento das atividades-produtos, torna-se fácil saber se o custo de cada produtos esta sendo coberto pela receita que proporciona (relação custo x benefício). Vai mais, ainda, ao identificar se o nível da lucratividade obtida é compensador.

Custo ABC

Este texto nada mais é do que a reunião de apontamentos de aulas e não deve ser tomado como base principal para o estudo da matéria. Para um aprendizado correto nada substituiu o livro didático. Em cada texto há a bibliografia que recomendamos para que o aluno tenha o perfeito conhecimento da disciplina.

ABC – CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES

NAKAGAWA, Masayuki. ABC: custeio baseado em atividade. São Paulo: Atlas, 1994 (p. 11 e seguintes).

O custeio ABC (Activity Based Costing) vem se impondo recentemente como sistema de controle dos custos, graças aos seguintes principais fatores:

a) Como conseqüência da globalização e das inovações tecnológicas nas áreas de informática e de comunicações, que permitiram rápida e extraordinária mudança no perfil da demanda e oferta de bens e serviços em nível mundial.
b) Além de terem que adotar internamente os princípios da economia de escala, as empresas agora têm que enfrentam concorrentes inseridos no cenário de mercado global (que lutam por menores custos), para poderem oferecer menores preços de venda.
c) Para sobreviver neste cenário, as empresas têm que adotar uma nova forma de análise de custos.

Entretanto, o sistema ABC não é um sistema de acumulação de custos para fins contábeis, em substituição aos já existentes. Os métodos tradicionais de custeio (custeio por quantidade produzida, por absorção ou variável), têm suas áreas próprias e específicas de eficácia e são absolutamente insubstituíveis.

Alguns fatores complementares empurram as empresas para o custeio ABC, entre eles: a redução do ciclo de vida dos produtos, a proliferação de linhas de produtos e serviços, a competição entre as empresas em nível global e a explosão tecnológica. Neste contexto, o que se observa é que cada vez mais ganha importância a economia projetada, adicionalmente à economia de escala.

A resposta das empresas diante deste quadro tem sido:

a) Redução do tempo gasto nas etapas de projeto, produção e entrega de produtos e serviços.
b) Eliminação de desperdício.
c) Redução de custos, através do uso eficientes dos recursos da empresa.
d) Aperfeiçoamento contínuo da qualidade dos produtos e serviços.
e) Melhoria no atendimento aos clientes externos e internos.
f) Mudança na cultura organizacional.
g) Fomento às inovações tecnológicas.

ABC ACTIVITY BASED COST

PRICE WATERHOUSE. ABC: activity based cost, in Custo como ferramenta gerencial. Conselho Regional de Contabilidade de SP. São Paulo: Atlas, 1995 (p. 15 e seguintes).

Uma empresa é um conjunto de atividades, cada uma composta por tarefas que transformam os recursos da organização, sejam estes mão-de-obra ou outros insumos (custos e despesas) que devem agregar valor aos produtos. Então, a partir da análise da relação custo x benefício da atividade dos vários processos e dos custos de cada atividade, é possível avaliar a eficácia da empresa. Portanto, a empresa nada mais é que a soma das atividades desempenhadas por cada um dos seus vários processos (compra, produção e venda por exemplo) e dos seus produtos, que nada mais são do que o somatório do custo das matérias-primas que os compõem, adicionado aos custo das atividades realizada para sua confecção.

Para formar o seu sistema de custo, a empresa tem como as melhores fontes de informação o mercado (fornecedor de seus insumos e comprador de seus produtos) e o seu próprio sistema de análise de custos. O primeiro evidencia a preferência dos consumidores; o segundo demonstra a eficiência (ou ineficiência) da empresa na gestão dos seus recursos. Entretanto os sistemas convencionais de custeio, que simplesmente lançam as despesas em contas dos centros de custos, não mais propiciam as informações necessárias para responder a questões como:

a) Qual é o custo real de cada produto?
b) Quais produtos/clientes são lucrativos e quais geram prejuízos?
c) Qual é a margem de contribuição de cada produto?
d) Quais processos compõem o negócio e qual seu custo?
e) Quais são os ganhos obtidos com iniciativas de melhoria?
f) Existem atividades alternativas às que hoje compõem cada processo que gerariam maiores ganhos?

A administração dos custos diretos (voltada para uma produtividade máxima) e o controle sobre os custos indiretos (que hoje são muito mais significativos), são a base para a metodologia de apuração de custeio baseado em atividades (ABC), que facilita consideravelmente a análise do negócio por processos e elimina a aleatoriedade dos critérios de rateio atualmente usados. Vejamos um exemplo comparativo dos dois sistema, o tradicional e o ABC:

Custos Padrão: Prospecção de Conhecimentos

Questão 1: Explique o que é “custo padrão”, definindo seus objetivos específicos.
Resposta: O custo padrão é uma perspectiva de custo de produção, baseada em nos custos históricos da empresa (corrigidos pelas tendências do mercado), considerando condições normais de eficiência de mão-de-obra, uso de matéria-prima, máquinas e equipamentos, abastecimento do mercado fornecedor, da demanda do mercado consumidor etc. Seus objetivos específicos são: Apurar os desvios do realizado em relação ao previsto; identificar as causas dos desvios e adotar as medidas corretivas para não-reincidência de erros ou para melhoria do desempenho.

Questão 2: Quais as etapas fundamentais para a implantação e funcionamento do “custo padrão”?
Resposta: Levantamento de dados, análise; depuração e ajuste dos dados históricos da empresa às tendências do mercado; formatação do pré-projeto; discussão do pré-projeto com as gerências departamentais; elaboração do projeto a ser apresentado à Diretoria da empresa; aprovação do projeto pela Diretoria; implantação do sistema; acompanhamento (“custo padrão” x “custo real”) e revisões periódicas.

Questão 3: Se os “custos históricos” da empresa não oferecerem condições para a realização dos lucros esperados, qual a atitude que os responsáveis pelo sistema de “custo padrão” devem tomar, visando corrigir as distorções?
Resposta: Ampliar o número de fornecedores, estudar alternativas de substituição de matérias-primas sem que o produto perca qualidade, analisar as condições de compra das matérias primas. Analisar a possibilidade de reduzir os prazos de armazenagem dos insumos.

Questão 4: Se nos anos anteriores a empresa usou quantidades desiguais de vários produtos, como deve ser feito o levantamento e análise desses dados para composição do custo padrão?
Resposta: Primeiro deve-se fazer a homogeneização das quantidades, tomando-se por parâmetro a quantidade padrão de comercialização. Por exemplo: tinta, lata de 18 litros; cimento, saco de 50 quilos; tijolos e telhas, milheiro; madeira, metro cúbico ou linear conforme o caso; louça e ferragens de banheiro, unidade etc. Em seguida, verificar os “custos históricos” e as tendências de preço do mercado fornecedor, encontrando o “custo padrão”. Por último ajustar o “custo padrão”, multiplicando-o pela quantidade que vai ser usada no produto estudado.

Questão 5: De que forma o “custo padrão” contribui para a redução dos custos da empresa?
Resposta: Primeiro porque, paralelamente a implantação do sistema de custo padrão, a empresa cria a “cultura da redução dos custos”, fato que passa a nortear o trabalho de todos os ocupantes de cargos de chefia. Depois porque o próprio sistema estabelece rotinas de otimização de uso de máquinas, de mão-de-obra e de insumos, visando evitar desperdícios. Há, ainda, o fato de que as rotinas de compra exigem consultas a um maior número de fornecedores, de forma a evidenciar e a escolher o menor preço.

Questão 6: Pode o “custo padrão” contribuir para o aumento das receitas da empresa? Justifique.
Resposta: Sim, pode. Ao reduzir os custos (vide questão anterior) de seus produtos, a empresa passa a ter condições de também poder reduzir seus preços de venda, de forma a ganhar uma situação melhor de concorrência, o que possibilitará o ganho de uma maior faixa do mercado. Assim, mesmo vendendo por um preço menos, venderá uma quantidade maior e, conseqüentemente, terá receitas maiores. Esse é o conceito de “economia de escala”: minimização dos custos, maximização da eficiência no uso dos recursos disponíveis (máquinas, mão-de-obra, capitais, logística etc.), aumento da produção, ganho de mercado e crescimento das vendas e do lucro.

Questão 7: Qual a justificativa para que as correções nas planilhas de “custo padrão” sejam realizados quase sempre por um valor maior do que o custo histórico?
Resposta: Se o “custo padrão” é um custo estimado, ele deve ser calculado com a maior possibilidade de acerto. Assim, sendo os “custos históricos” obtidos através do levantamento dos gastos médios ocorridos em períodos passados, eles não contêm a totalidade das perspectivas de custos futuros. Essas perspectivas devem levar em conta outros fatores, tais como: a inflação, as tendências de aumentos reais por escassez de insumos etc. Esses elementos é que determinam os “custos corrigidos”.

Questão 8: Se na formatação do “custo padrão” são considerados apenas os valores corrigidos, qual a importância dos “custos históricos”?
Resposta: Sendo os “custos históricos” a síntese das medidas de gastos, valor e qualidade de um produto, ocorridos no passado da empresa, sua importância está justamente em fornecer aos administradores um parâmetro comparativo da evolução do sistema de custeio da organização. São, também, as bases para as correções nas planilhas que estabelecem os custos pré-determinados.

Questão 9: Por que quando ocorrem custos menores que os previstos devem ser explicados, os responsáveis pelos respectivos setores têm que explicar essas variações?
Resposta: Todas as divergências entre o “custo padrão” e o “custo real” devem ser explicadas, exceto aquelas que representem valores imateriais. Se a variação for para menos, essa pode evidenciar situações bem diferentes. Se for por erro na elaboração do “custo padrão”, este deve ser corrigido. Se for por uma tendência momentânea do mercado ou uma negociação especial com fornecedores, não há por que alterá-lo.

Questão 10: Qual deve ser a atitude da administração da empresa, se os valores de mercado apontam para custos projetados superiores aos valores de venda, considerando que os custos já são os menores e os preços de venda já são os maiores possíveis?
Resposta: Aqui temos duas soluções possíveis. Se a emprese estiver trabalhando com “capacidade ociosa” (máquinas e equipamentos trabalhando menos do que o que poderiam ser usados), a solução seria aumentar a produção e as vendas. Muito embora houvesse um aumento dos custos variáveis, os custos fixos permaneceriam no mesmo nível o que resultaria na redução dos custos totais. Outra solução seria se a empresa já tivesse usando máquinas e equipamentos em sua capacidade máxima. Nessa situação seria redirecionar os recursos para a elaboração de produto ou produtos alternativos.

Custo Padrão

(Texto copilo do seguinte livro: CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SÃO PAULO. Curso sobre contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 1992 (p. 116 a 119).

Elaboração: Trevisan & Associados / Expositor: Ivete Fava

“1. CONCEITOS

Sistema de custeio real

Sistema de custeio real implica a utilização apenas de valores históricos dos insumos já aplicados no processo de produção. Portanto, os custos do produto ou do período são calculados somente após a realização da produção e o lançamento de todos os custos do período, o que, na maioria das empresas, ocorre com freqüência mensal.

Com a utilização deste sistema [custo real], um produto fabricado no início do mês terá seus custos conhecidos no mínimo em cerca de trinta dias.

Sistema de custeio predeterminado

No sistema de custeio predeterminado [custo padrão] utilizam-se valores previstos com base nas especificações do produto, nos elementos de custo e nas quantidades de produção. Os custos são apurados antes de realizada a produção.

O custeio predeterminado, em função de suas características, pode ser classificado como:

Estimado – é estabelecido com base em custos de períodos anteriores ajustados em função de expectativas de ocorrências futuras, porém sem muito questionamento sobre as quantidades (materiais/mão-deobra) aplicadas nos períodos anteriores e os respectivos custos.

O conceito de custo estimado é, em geral, utilizado para cálculo das taxas de aplicação dos custos indiretos de fabricação, podendo, entretanto, ser estendido aos custos diretos.

Padrão – é estabelecido com mais critério do que o estimado, conforme detalhado nos itens a seguir. O padrão representa o custo que um produto deveria custar, em condições normais de eficiência da mão-de-obra e dos equipamentos, de abastecimento do mercado fornecedor, da demanda do mercado consumidor etc.

2. TIPOS DE PADRÕES

Diversas são as denominações e os conceitos utilizados para a concepção dos padrões, entretanto os mais comuns são: padrão ideal ou teórico e padrão corrente ou normal.

O custo padrão ideal é obtido com base em estudos científicos, não considera ineficiências e, conseqüentemente, tem pouquíssimas chances de ser atingido. O custo padrão corrente considera as características normais do processo e do produto (ineficiências, paradas, qualidade de materiais etc.), devendo, portanto, ser entendido como a meta a ser atingida em determinado período.

A fixação de metas inatingíveis não gera nenhum comprometimento do pessoal com a busca de melhor desempenho ou aumento de eficiência e impossibilita a responsabilização pela não consecução. Mas, a simples consideração de dados de períodos anteriores, sem os ajustes dos desvios ocorridos, pode significar a repetição de erros e perda da eficiência. Portanto, o custo padrão corrente é o que melhor atende às necessidades de planejamento, controle e tomada de decisões.

3. OBJETIVOS DA APLICAÇÃO DE PADRÕES

O objetivo principal da utilização do sistema de custeio padrão é o controle dos custos, ou seja, com base nas metas fixadas para condições normais de trabalho é possível:

• Apurar os desvios do realizado em relação ao previsto
• Identificar as causas dos desvios.
• Adotar as medidas corretivas para não-reincidência de erros ou para melhoria do desempenho.

Assim, a existência de padrões não elimina a necessidade de apuração dos custos reais; pelo contrário, o objetivo do sistema de custeio padrão só é atingido quando, da comparação do real com o padrão, se extraem as divergências entre ambos.

O controle dos custos real versus padrão gera informações que contribuem:

• No processo de avaliação de desempenho das áreas e dos responsáveis pelos custos
• Para a implantação de programas de redução de custos, mediante a identificação dos itens ou áreas que estão fora da normalidade.

A utilização do sistema de custeio padrão tem os objetivos, ainda, muito mais de ordem prática operacional do que conceitual, de permitir:

• A apuração dos custos imediatamente após a fabricação dos produtos, ou seja, desvinculada do fechamento contábil do mês. Esta situação é bastante comum em empresas que dispõem de sistemas automatizados e integrados de controle de estoques, de planejamento e controle da produção, de compras etc., onde, à medida das ocorrências físicas (produção/venda), os arquivos são atualizados também monetariamente, com base em padrões.
• Reduzir a quantidade de apontamentos de consumo, tanto de materiais quanto de mão-de-obra, para apuração dos custos de cada produto. Esta necessidade é maior em empresas cujos produtos têm uma grande diversidade de componentes, de grande ou pequeno valores, e os processos de produção são complexos e ocorrem em diversas etapas.

4. FIXAÇÃO DOS PADRÓES

Responsáveis pela fixação dos padrões

Vários órgãos devem envolver-se na fixação dos padrões, de acordo com a natureza de cada item de custo e com a estrutura organizacional da empresa.

Em linhas gerais:

• Os padrões físicos (quantidades de materiais, horas de mão-de-obra, consumo de energia etc.) são de responsabilidade de áreas industriais (desenvolvimento de produtos e processos, produção, planejamento e controle).
• Os padrões monetários são atribuições de áreas administrativas e financeiras (controladoria, compras, departamento de pessoal etc.).

A área de controladoria, além de ser responsável pelo cálculo de alguns padrões, tem a atribuição de coordenar todo o processo e compilar os dados para a apuração dos custos padrões dos produtos.

Uma distribuição de responsabilidade comumente encontrada pode ser expressa graficamente da seguinte forma:

Fim da transcrição

APONTAMENTOS PARA A MATERIA A SER DADA EM SALA DE AULA

Custo Padrão é um sistema usado pelas empresas, integrado ou não à contabilidade. Neste último caso ele é um sistema extra-contábil. Seu principal objetivo é oferecer agilidade à empresa, na tomada de decisão junto a fornecedores e clientes. Além disso, facilitam a realização de levantamento de dados para formação de orçamentos, propostas de concorrências e levantamentos para controle dos custos.

Há várias situações diferentes que exigem soluções também diferentes, para a formação de custo padrão. Nas empresas com mais de um ano de existência, toma-se como base os custos reais acontecidos nos exercícios anteriores. Nas empresas novas busca-se os valores reais de custos existentes no mercado. Em alguns casos desprezam-se os centavos e se faz um arredondamento geral, em outros computa-se todos os centavos. Dessa forma podemos dizer que o sistema de custo padrão deve se amoldar à empresa e não a empresa se adaptar os sistema, pois não há um único sistema de custo padrão, há vários. Note-se que este é um conjunto de controles recomendado somente para as empresas que têm produção contínua e em grande volume. Entretanto, alguns setores, por exemplo restaurante, podem optar pela sua utilização, mesmo sendo de porte médio.

Implantação

A implantação do sistema de custo predeterminado deve envolver todos os setores da empresa, direta ou indiretamente ligados à produção, finanças, vendas etc. Vejamos algumas situações específicas:

1. Diretoria – A implantação do sistema de custo padrão representa facilidade para produzir mercadorias e concorrer no mercado. Por outro lado há a possibilidade de trazer prejuízos se os cálculos não forem bem feitos. Por causa disso, a implantação do sistema deve ser uma decisão do colegiado de diretores.

2. Gerências – O levantamento de dados para o pré-projeto e suas revisões posteriores deverá ser de responsabilidade de todas as gerências envolvidas nos processos de compra, produção, comercialização, estocagem, financiamento, etc., aí incluído o departamento de pessoal.

3. Produção – A execução do custo padrão, como sistema, deve ser de responsabilidade do setor de Controladoria. Entretanto é o setor de produção o departamento usuário das informações, fato que lhe dá condições de alterar os valores do projeto.

4. Outros setores – O departamento de Compras e a Diretoria Financeira têm obrigação de fornecer informações atualizadas à Controladoria sobre o valor dos insumos, quantidade dos estoques, disponibilidade dos recursos etc.

 

 

Margem de Contribuição

Margem de Contribuição é, falando-se de maneira simples, um estudo que evidencia quanto cada produto, linha de produção, filial etc. contribuí para a formação do lucro bruto ou do lucro líquido operacional da empresa. Entretanto, para se evidenciar a Margem de Contribuição é necessário que se compreenda os itens que servem como base para a sua formulação, os Custos Fixos, Custos Variáveis e os Custos Indiretos e, ainda, que a empresa tenha implantado o sistema de departamentalização dos custos, ou seja, controle e lance os custo nos setores onde efetivamente tenha ocorrido.

Assim, se uma determinada empresa produz três tipos de produtos – aqui chamados de produto “A”, produto “B” e produto “C” – o emprego do sistema da Margem de Contribuição encontra qual foi o lucro bruto (ou líquido) do produto “A”, o do produto “B” e o do produto “C”, bem como qual o percentual de cada um deles no lucro bruto (ou líquido) geral da empresa.

Para se calcular a Margem de Contribuição de cada um dos departamentos de produção (aqueles que produzem mercadorias ou serviços para vendas) primeiro devem ser localizadas as receitas de cada uma desses setores. Desses valores são subtraídos os custos variáveis, os custos fixos e os custos indiretos correspondentes aos respectivos setores. Podemos representar esse procedimento com a seguinte fórmula:

Por isso é que é importante identificar, previamente, o que será considerado como custo fixo do setor. Por exemplo, o serviço de vigilância de uma industria de massas alimentícias preserva, indistintamente, tanto o setor que produz macarrão, como o que produz massa para pizzas; a lavanderia de um hotel presta serviços ao setor de meios de hospedagem (apartamentos) e ao restaurante. Em ambos os casos há que registrar uma parcela do custo de vigilância entre os departamentos que se beneficiam desse serviço.

A pergunta é: como se deve calcular o montante do custo de cada um deles? Essas pergunta deve ser feita diariamente ao setor de Controladoria da empresa que, por sua vez, deve ter bases concretas (gráficos, planilhas, fichas de controles etc.) para formular a resposta correta.

Antes de mais nada, é necessários que se conheça algumas fórmulas para se evidenciar os elementos necessários ao estudo da Margem de Contribuição:

Receita do Produto – Custos Variáveis – Custos Fixo = MARGEM BRUTA OPERACIONAL.

Marfem Bruta Operacional – Custos Indiretos = MARGEM BRUTA LÍQUIDA.

Outras fórmulas, mais simples, podem agregar os Custos Indiretos aos Custos Fixos, resultando na seguinte maneira de se caular:

Margem de Contribuição = Receita – Custo Variável – Parcela dos Custo Fixo, incidente diretamente ao departamento analisado.

Lucro = Margem de Contribuição – Custo Fixo.

Lucro = Receita – Custo Variável – Custo Fixo total

Essa fórmulas podem ser melhor entendidas pelo estudo do quadro abaixo (tomando-se por exemplo um hotel):

SETOR DE ALIMENTOS E BEBIDAS
Vendas: $ 50.000
(-) Custos Variáveis: 15.000
(-) Custos Fixos: 10.000
= Margem de contribuição: 25.000

SETOR DE MEIOS DE HOSPEDAGEM
Vendas: $ 35.000
(-) Custos Variáveis: 20.000
(-) Custos Fixos: 7.000
= Margem de contribuição: 8.000

TOTAL: $ 33.000 + 8.000= $ 23.000.

Outro exemplo: Dentre os pratos (porção para 3 pessoas) mais vendidos no restaurante, qual teria maior Margem de Contribuição?

MASSAS
Preços de venda: $ 70,00
(-) Custos variáveis diretos: 27,00
(-) Custos variáveis indiretos: 7,50
= Margem de contribuição: 35,50

PICANHA
Preços de venda: $ 110,00
(-) Custos variáveis diretos: 45,00
(-) Custos variáveis indiretos: 12,00
= Margem de contribuição: 53,00

LAGOSTA
Preços de venda: $ 150,00
(-) Custos variáveis diretos: 32,00
(-) Custos variáveis indiretos: 15,00
= Margem de contribuição: 103,00

Neste exemplo o prato de maior contribuição seria a lagosta, devendo o mesmo receber o maior esforço de venda.

Pode-se, também, obter o índice de Margem de Contribuição de cada item em um período de tempo, cuja fórmula e:

Índice da Margem de Contribuição = Margem de Contribuição / Preço de Venda

Então tomemos o exemplo acima para um dia, com resultados em percentuais, como demonstrado em seguida:

MASSA
Margem de Contribuição: $ 710
Preço de Vendas: 1.400
Índices: 68,67%

PICANHA
Margem de Contribuição: $ 841
Preço de Vendas: 7.050
Índices: 50,71%

LAGOSTA
Margem de Contribuição: $ 901
Preço de Vendas: 1.870
Índices: 48,18%

TOTAL:
Margem de Contribuição: $ 6.452
Preço de Vendas: 10.320
Índices: 65,52%

Nestes exemplos percebemos o quanto cada setor ou item está gerando de Margem de Contribuição. A partir dos valores de venda, subtraímos os Custo Fixo e obtemos o lucro.

Outra fórmulas indicam as Margens de Contribuição Bruta e Líquida:

Margem de Contribuição Bruta = Receita – Custos variáveis – Custos fixos
Margem de Contribuição Liquida = Margem de Contribuição Bruta – Rateios de custos administrativos

No exemplo a seguir temos a aplicação das fórmulas. O total das Despesas Administrativas foi de $ 13.000 e que estas foram distribuídas entre os setores de acordo com o seu faturamento que foi: Produto A, $ 4.000 (30,76%); Produto B, 3.000 (23,03%), e Produto C, $ 6.000 (46,16%):

PRODUTO A
Preço de Venda: $ 4.000
(-) Custos Variáveis: 400
(-) Custos Fixos: 500
= Margem de Contribuição Bruta:3.100
(-) Rateio dos Custos Administrativos: 399
= Margem de Contribuição Líquida:2.701

PRODUTO B
Preço de Venda: $ 3.000
(-) Custos Variáveis: 300
(-) Custos Fixos: 100
= Margem de Contribuição Bruta: 2.600
(-) Rateio dos Custos Administrativos: 301,00
= Margem de Contribuição Líquida:2.299

PRODUTO C
Preço de Venda: $ 6.000
(-) Custos Variáveis: 430
(-) Custos Fixos: 230
= Margem de Contribuição Bruta: 5.340
(-) Rateio dos Custos Administrativos: 600
= Margem de Contribuição Líquida: 4.740

APLICAÇÃO DO CONCEITO DE MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

A Margem de Contribuição pode ser calculada para:

a) Um simples item da linha de produção (uma camisa de um determinado modelo, em uma indústria de confecção, ou um tipo específico de mesa de trabalho, em uma indústria de móveis etc.).
b) Para toda uma linha de produtos (roupas masculinas e móveis para escritório, nas mesmas indústrias).
c) Para as diferentes filiais.

Existe um amplo leque das abordagens. Em todas elas a Margem de Contribuição proporciona aos administradores de empresas uma visão geral da natureza dos custos da organização. Devemos ressaltar que os “custos fixos representam gastos constantes, de forma que devem ser considerados como relevantes”, na formulações das decisões administrativas. Portanto, ao analisar a Margem de Contribuição devemos cuidar para encontrar a melhor forma de ratear estes custos, tanto no seu aspectos quantitativo como qualitativo.

Os Custos podem ser classificados segundo o critério de aglutinação de itens comuns, tais como:

MATÉRIA-PRIMA BÁSICA E OUTROS INSUMOS – São todos os itens primordiais para a elaboração de determinado produtos ou serviços. Exemplo: para a fabricação de queijo são necessários os ingredientes básicos, neste caso o leite, e mais outros insumos, soro, sal, água, força elétrica (gás, óleo, carvão ou lenha), embalagem etc. O preço que a empresa paga por esses ingredientes são custos variáveis. Mas deve-se considerar, ainda, o preço pago pelos outros insumos, esses invisíveis mas que são componentes do custo do produto queijo: transporte, armazenagem, impostos etc. Para que o planejamento e o controle dos custos sejam eficazes, é necessário que haja um controle detalhado em todos os as fases de produção, nos os períodos de “pré-fabricação”, de “fabricação” e pós-fabricação”, no sentido de quantificar as porções de cada um desses fatores (de incidência direta ou indireta) em cada unidade produzida. Para que se possa desenvolver este controle, deve-se implantar “controles orçamentais específicos dos custos”, desenvolvidos para cada empresa, em cada uma das unidades de produção.

MÃO-DE-OBRA – O processo de transformar matéria-prima em produto acabado (no nosso exemplo, uma peça de camisa masculina), exige a utilização de trabalho humano. Não se deve “contar” tão somente o gasto efetivo de tempo em homem/hora necessário para a peça ficar pronta, multiplicado pelo salário nominais médios dos operários envolvidos no processo. Deve-se, ainda, levar em conta os encargos que incidem sobre os custo da mão-de-obra. Por outro lado, há que se considerar que existem custos de mão-de-obra que são “fixos” e outros que são “variáveis”. A título de incentivos, muitas empresa concedem aos funcionários uma “bonificação” sobre o volume produzido; este é um típico de “custo variável”. Já aqueles funcionários que recebem salários fixos (supervisores, gerentes etc.) representam um valor constante, que é um “custo fixo” para a empresa. Por sua vez, os salários do setor de compras também são despesas fixas. No custo de mão-de-obra deve-se computar, ainda, alguns custos invisíveis que envolvam: recrutando, treinamento, avaliação de candidatos, especificação de tarefas, avaliação de desempenho, negociação com sindicatos e administração de pessoal. Os custos diretos e indiretos de mão-de-obra englobam todas as despesa relacionadas com pessoas que trabalham na empresa, desde a diretoria até os de manutenção, segurança etc.

ELETRICIDADE, ÁGUA E COMBUSTÍVEL – Os custos de eletricidade, água e combustível representam tanto “custo fixo” como “custo variável”. Nem sempre é fácil atribuir a cada um setor o seu consumo efetivo, porém às vezes isso é irrelevante para o calculo da Margem de Contribuição. “Dentro de um mesmo setor, o consumo de um desses itens pode ser parcialmente classificado como fixo e uma outra parcela como variável”. Quando relacionado diretamente com o nível da produção, é um “custo variável”; quando não, é um “custo fixo”. Podemos exemplificar com o consumo de eletricidade na área de hospedagem de um hotel: o custo da energia elétrica gasta nos apartamentos é variável; a energia gasta na área de transito dos hospedes é custo fixo.

Há outros custos.

CONTRIBUIÇÃO DO PRODUTO OU SERVIÇO PARA O RESULTADO DA EMPRESA

Mesmo quando se estuda um setor ou produto específico para se tomar uma decisão gerencial, é necessário que se tenha uma visão global da empresa. Suponhamos que uma filial cuja Margem de Contribuição seja negativa, seja deficitária, tenha atingido a sua capacidade máxima de produção (a capacidade máxima de produção de suas máquinas) e que a diretoria tenha que tomar a decisão de ampliar a filiar, manter a sua produção nos níveis em que se encontra ou simplesmente fechá-la. Somente o estudo integrado de todos os fatores da empresa é que pode apontar o melhor caminho. Admitamos que essa unidade produza matéria-prima para uma outra filial e que esta outra filial seja lucrativa. A análise da Margem de Contribuição de toda a empresa pode “concluir” que é mais lucrativo para a organização continuar a operação da unidade deficitária. Neste caso o “fator de decisão” seria o resultado da Margem de Contribuição de toda a empresa, analisado de forma integrada. Esta abordagem permitiria a Controladoria e a Gerência Geral decidir com base em dados e índices concretos e reais. Sem esses elementos, a conclusão (evidentemente errônea) seria de que a filial deficitária deveria ser fechada.

Introdução à Análise de Custos

Para ver uma apresentação, em Power Point com animação, de Introdução à Análise de Custos, clique aqui ou na figura abaixo para fazer o download: