Balanço Consolidado

Este texto nada mais é do que a reunião de elementos necessários às aulas da disciplina Contabilidade Avançada e não deve ser tomada como base principal para o estudo da matéria. Para um aprendizado correto nada pode substituir o livro didático. Os seus autores são os professores Hilário Franco e Ernesto Marra, ambos ex-diretores da Revisora Nacional. O prof. Tomislav R. Femenick, como assistente da diretoria (Diretor Adjunto) dessa empresa de auditoria, trabalhou diretamente com ambos por vários anos.

1. FINALIDADE

A elaboração e publicação de demonstrações contábeis consolidadas, abrangendo duas ou mais empresas participantes de um mesmo grupo econômico, é matéria relativamente nova na legislação brasileira. Não havendo exigência legal, não havia interesse em estudar o assunto, e conseqüentemente, poucos eram os contabilistas brasileiros que tinham conhecimento da maneira de preparar demonstrações consolidadas. Confundiu-se, até, o procedimento, entendendo-se que bastava somar os valores das contas de vários balanços das empresas do grupo econômico, para se obter o balanço consolidado. Dessa forma, obtinha-se, apenas, uma inexpressiva e confusa demonstração de contas e patrimônio acumulados (balanço “aglomerado”), sem nenhuma utilidade, sem qualquer sentido prático, demonstrando valores inflacionados e distorcidos, patrimônios falsamente gigantescos, justamente o contrário da realidade, daquilo que o balanço consolidado deseja demonstrar.

Com o advento da Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações), as demonstrações contábeis consolidadas tornaram-se obrigatórias, em determinadas situações.

O objetivo maior das demonstrações consolidadas é demonstrar a verdadeira potencialidade do conglomerado [empresarial]. Apresentar, como se fosse uma única empresa, a real situação patrimonial, financeira e de resultados do grupo econômico constituído de várias empresas interligadas. Com isso, é possível informar que determinado grupo tem interesses relevantes ramificados em outras empresas e evidenciar a situação desses interesses, seus reflexos no conjunto, suas possibilidades e suas deficiências.

Se, por um lado, o balanço consolidado pode trazer benefícios ao grupo econômico empreendedor e próspero, por outro lado, pode revelar situações perigosas, reduzir a expressões menos lisonjeiras aquele conglomerado que, isoladamente, poderia aparentar poderio e grandeza.

As demonstrações consolidadas têm em mira evidenciar a real situação dos investimentos da empresa e, para isso, sua técnica é a de juntar todos os elementos de ativo e passivo, e de resultados, das empresas investidas, com os da investidora, eliminando os negócios mútuos e reconhecendo o patrimônio líquido das investida proporcionalmente ao investimento. Como vemos, e uma técnica diferente da Equivalência Patrimonial, que se preocupa, apenas, com a expressão do Patrimônio Líquido [...].

2. LEGISLAÇÃO

Como já dissemos, foi a Lei nº 6.404/76 que criou a obrigatoriedade da elaboração de demonstrações consolidadas para determinados casos que especifica.

Os dispositivos legais que tratam do assunto são os que reproduzimos a seguir:

“Art.249. A companhia aberta que tiver mais de trinta por cento do valor do seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas deverá elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstrações financeiras, demonstrações consolidadas nos termos do art. 250.

Parágrafo único. A Comissão de Valores Mobiliários poderá expedir normas sobre as sociedades cujas demonstrações devam ser abrangidas na consolidação, e:

a) determinar a inclusão de sociedades que, embora não controladas, sejam financeira ou administrativamente dependentes da companhia;
b) autorizar, em casos especiais, a exclusão de uma ou mais sociedades controladas.

Art. 250. Das Demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas:
I – as participações de uma sociedade em outra;
II – os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;
III – as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados e do custo de estoques ou do ativo permanente que corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios entre as sociedades.

§ 1º A participação dos acionistas não controladores no patrimônio líquido e no lucro do exercício será destacado, respectivamente, no balanço patrimonial e na demonstração do resultado do exercício.

§ 2º A parcela do custo de aquisição do investimento em controlada, que não for absorvida na consolidação, deverá ser mantida no ativo permanente, com dedução da provisão adequada para perdas já comprovadas, e será objeto de nota explicativa.

§ 3º O valor da participação que exceder do custo de aquisição constituirá parcela destacada dos resultados de exercícios futuros até que fique comprovada a existência de ganho efetivo.

§ 4º Para fins deste artigo, as sociedades controladas, cujo exercício social termine mais de sessenta dias antes da data do encerramento do exercício da companhia, elaborarão. com observância das normas desta lei, demonstrações financeiras extraordinárias em data compreendida nesse prazo.”

“Art.275 O grupo de sociedades publicará, além das demonstrações financeiras referentes a cada uma das companhias que o compõem, demonstrações consolidadas, compreendendo todas as sociedades do grupo, elaboradas com observância do disposto no art. 250.

§ 1º As demonstrações consolidadas do grupo serão publicadas juntamente com as da sociedade de comando.

§ 2º A sociedade de comando deverá publicar demonstrações financeiras nos termos desta lei, ainda que não tenha a forma de companhia.

§ 3º As companhias filiadas indicarão, em nota [explicativas] às suas demonstrações financeiras publicadas, o órgão que publicou a última demonstração consolidada do grupo a que pertencer.

§ 4º As demonstrações consolidadas de grupo de sociedades que inclua companhia aberta serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na Comissão de Valores Mobiliários, e observarão as normas expedidas por essa comissão” [...].

3. EMPRESAS INCLUÍDAS NA CONSOLIDAÇÃO

A obrigatoriedade de consolidação das demonstrações, segundo a norma da CVM, é dirigida às companhias abertas, sejam elas as investidoras, ou façam parte, como investidas, de grupo de sociedades.

Inclui, também, sociedade de comando de grupo (constituído na forma do Capítulo XXI, da Lei nº 6.404/76), de que faça parte companhia aberta.

Para a companhia aberta investidora, a relevância dos seus investimentos foi fixada em 30% do seu patrimônio. Além disso, as investidas devem ser suas controladas; não é suficiente serem coligadas. Quando a companhia aberta faça parte de grupo de sociedades, na situação de investida, não há definição de percentual de investimento, mas ela deverá ser controlada por outra sociedade, chamada de “ comando de grupo”.

O controle pode ser exercido diretamente pela companhia aberta, ou indiretamente através de outra controlada. Estabelece-se a cadeia de influências controladoras; todas às empresas abrangidas pelo circuito são incluídas na obrigatoriedade da consolidação.

O percentual de investimento (30%), acima referido, é determinado na data da consolidação. Para essa determinação, entende-se como valor contábil do investimento o seu montante adicionado, ou diminuído, da equivalência patrimonial. Se ainda houver ágio não amortizado, deve ser, também, adicionado; se houver deságio não amortizado, deve ser deduzido. A eventual provisão para perdas dos investimentos, devidamente contabilizada também deve ser deduzida do montante.

Apurado o valor contábil dos investimentos, com a aplicação da fórmula mencionada no parágrafo anterior, a ele deve ser adicionado o montante de créditos de qualquer natureza realizáveis pela controladora, na data da consolidação. E aí teremos, finalmente, o valor final dos investimentos. Se atingir 30%, ou mais, do patrimônio líquido da companhia aberta investidora, a consolidação das demonstrações contábeis torna-se obrigatória, na forma da Lei e da Instrução da CVM.

4. EXCLUSÕES DA CONSOLIDAÇÃO

Poderão ser excluídas da consolidação as controladas que, se forem incluídas, possam distorcer a representação mais fiel do conglomerado. Para tanto, será necessária a autorização previa da Comissão de Valores Mobiliários. Geralmente, são contempladas com a exclusão as controladas em fase pré-operacional, com elevados gastos.

Independente de autorização da CVM, poderão ser excluídas da consolidação as sociedades controladas que:

a) se encontrem com claras evidências de perda de continuidade; ou
b) cuja venda, em futuro próximo, tenha efetiva evidência formalizada.

5. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS A CONSOLIDAR

Devem ser elaboradas e publicadas as seguintes demonstrações contábeis consolidadas:

a) Balanço Patrimonial.
b) Demonstrações do Resultado do Exercício.
c) Demonstrações das Origens e Aplicações de Recursos.

devidamente acompanhadas das correspondentes notas explicativas e quadros analíticos esclarecedores.

Não se menciona a Demonstração dos Lucros Acumulados, que poderia ser substituída pela Demonstração da Movimentação das Contas do Patrimônio Líquido.

6. ENCERRAMENTO DOS EXERCÍCIOS

Preferentemente, os exercícios de todas as sociedades a serem incluídas na consolidação deveriam ser encerrados na mesma data. Entretanto, admite-se a defasagem máxima de 60 dias da data do encerramento do exercício da controladora. Esse prazo de 60 dias pode ser anterior ou posterior.

Se a(s) controlada(s) encerrar(em) seu exercício em data anterior ao da controladoras, devem ser observados os eventos relevantes ocorridos no período intermediário, eventos esses que deverão ser reconhecidos nas demonstrações consolidadas, mediante os ajustes necessários.

7. PROCEDIMENTOS DE CONSOLIDAÇÃO

I – Os seguintes procedimentos são aplicáveis ao Balanço Patrimonial Consolidado:

1 . Eliminação dos saldos de quaisquer contas entre as sociedades incluídas na consolidação. Elimina-se o saldo da conta ativa e o correspondente saldo da conta passiva. Esclarece-se que isso pode compreender uma ou várias contas ativas e uma ou várias contas passivas, constantes dos balanços de duas ou mais sociedades.

2. Eliminação das participações recíprocas no capital das sociedades incluídas na consolidação.

3. O lucro ou prejuízo ainda não realizado decorrente de negócios efetuados entre as sociedades incluídas na consolidação também deve ser eliminado. Identifica-se tal situação quando o bem negociado permaneça em conta de ativos de qualquer natureza no balanço patrimonial da controladora ou de qualquer controlada incluída na consolidação. Consequentemente, o lucro ou o prejuízo daí decorrente ainda não foi realizado e estará incluído no resultado ou no patrimônio líquido da controladora ou de qualquer controlada incluída na consolidação.

Exemplo: A controladora vende a uma ou mais controladas, por 100, mercadorias que lhe custaram 50. Essas mercadorias, no balanço, permanecem nos Estoques da(s) controlada(s), avaliadas pelo custo de aquisição, ou seja, 100. O lucro na venda, ou seja, 50, figura no resultado da controladora. Nessas condições, deve ser eliminado 50 do resultado da controladora e 50 dos estoques da(s) controlada(s), voltando as mercadorias ao valor original de 50. O lucro não foi realizado e, portanto, é eliminado. Esse lucro somente poderá considerar-se realizado quando a(s) controlada(s) vender(em) essas mercadorias a terceiros, não participantes da consolidação.

A operação inversa, ou seja, compra pela controladora e venda pela(s) controlada(s), tem o mesmo tratamento. Da mesma forma, os negócios entre controladas.

Outro exemplo: A controladora vende por 500, a uma controlada, bem imóvel que, depois de corrigido e depreciado, tinha o valor contábil de 100. Realiza um lucro de (400) que incorpora ao seu patrimônio líquido. A controlada inscreve no seu Ativo Permanente aquele imóvel, por 500 e, sobre este valor, efetua correções e depreciações.

Aquele lucro de 400 deve ser eliminado, permanentemente, nas duas contas: do patrimônio líquido da controladora e do ativo permanente da controlada. Esse lucro só poderá ser considerado realizado se a controlada vender esse imóvel a terceiros, ou quando depreciá-lo totalmente.

Nos anos subsequentes ao do negócio, a eliminação deve considerar não só o valor adicionado (400), mas, também, a depreciação efetuada sobre aquele valor adicionado, com efeitos no Ativo Permanente e nos Resultados da compradora. Dessa forma, o cálculo torna-se muito complexo.

A operação inversa, ou seja, venda pela controlada e compra pela controladora, tem o mesmo tratamento.

Para poder efetuar o controle das eliminações numa operação como a mencionada neste exemplo, aconselha-se manter em separado mapas elucidativos onde sejam feitos os lançamentos que corresponderem aos valores adicionados, na vendedora e na compradora e, principalmente, as depreciações. Dessa forma, anualmente podem ser apurados, mais facilmente, os valores a eliminar na consolidação.

4. Não será eliminado o lucro não realizado, quando decorrente de reavaliação de bens do ativo e enquanto permanecer a contrapartida específica de Reserva de Reavaliação.

5. Os encargos de impostos correspondentes aos lucros ou prejuízos não realizados, de que falamos no item 3, devem ficar evidenciados, sendo retirados das contas de resultado e mantidos em conta do Circulante (Ativo ou Passivo).

6. Quando houver provisão para perdas de investimento, a parcela respectiva deve ser deduzida da correspondente conta de ativo da controlada, que originou a constituição de tal provisão. Se tal provisão foi constituída na expectativas de contingência conversível em exigibilidade, deve ser representada no Passivo do balanço consolidado.

Exemplo: Supondo-se que o balanço da controlada não reconheça uma contingência decorrente de provável indenização a pagar, tendo sido criada, no balanço da controladora, provisão para esse fim, a quantia correspondente a tal provisão será inscrita no Passivo Circulante (ou Exigível a Longo Prazo), do balanço consolidado. Por outro lado, se a controladora criou a provisão para perdas na expectativa de prejuízos na venda dos estoques da controlada, situação essa não reconhecida no balanço da controlada, o montante da provisão será deduzido da conta Estoques.

7. As contas de Investimentos da controladora nas controladas, ou destas entre si, serão eliminadas contra o patrimônio líquido, na mesma proporção.

8. A participação dos acionistas minoritários, isto é, aqueles que não participam na controladora e, portanto, não estão incluídos na consolidação, deve ser destacada em grupo isolado do balanço, depois de excluída do patrimônio líquido.

9. O ágio, ou deságio, incluído no investimento, aparece no balanço consolidado segundo sua natureza econômica:
• se decorrer de diferença entre valor contábil e valor de mercado de bem do ativo, figurará corrigindo o valor desse bem, para mais ou para menos;
•se decorrer de expectativa de rentabilidade, o ágio será apresentado em conta do Ativo Permanente;
•decorrendo de expectativa de perda, ou prejuízo, o deságio será apresentado em Resultados de Exercícios Futuros.

II – Para a demonstração consolidada do resultado do exercício, são aplicáveis os seguintes procedimentos:

1. Devem ser eliminadas as receitas e despesas decorrentes de negócios realizados durante o exercício, entre as sociedades incluídas na consolidação, seja da controladora com as controladas, ou destas entre si.

2. A parcela do resultado que couber aos acionistas minoritários deve ser destacada e apresentada como adição ou dedução do resultado consolidado.

O objetivo do procedimento é eliminar os resultados dos negócios realizados intergrupo, que nada exprimem, nada acrescentam ao patrimônio do grupo, permanecendo apenas os resultados verdadeiros e legítimos, isto é, aqueles realizados com terceiros.

8 CONTROLE DAS ELIMINAÇÕES

As demonstrações consolidadas são elaboradas extra contabilmente. Não há obrigação, nem necessidade, de escrituração contábil para as mesmas.

Entretanto, as eliminações, de que vimos falando aqui implicam débito na conta de uma empresa, com o credito correspondente na conta de outra empresa. Ou na mesma empresa, o lançamento a débito ou do crédito de conta patrimonial, é correspondido em conta de Resultados.

Não há necessidade, repetimos, de escrituração contábil em livros formais. Mas é indispensável que, em mapas apropriados às finalidades, sejam feitos os lançamentos contábeis pertinentes, um a um, em partidas dobradas, mencionando-se a conta devedora e a conta credora. Como essas contas pertencerão a empresas diferentes, será necessário dar-lhes codificação ou denominação apropriadas, para evitar enganos e confusão.

Feitos todos os lançamentos contábeis, levantando o balancete de verificação desses lançamentos, procede-se aos ajustes nas respectivas demonstrações contábeis originais.

Faz-se, a seguir, novo mapa, em colunas, para adicionar os valores de contas iguais constantes das demonstrações das várias empresas incluídas na consolidação. Daí resultarão as demonstrações consolidadas.

9. NOTAS EXPLICATIVAS

A publicação das demonstrações consolidadas deve ser acompanhada das notas explicativas específicas. Essas notas abordam aspectos peculiares da consolidação. A Instrução CVM nº 247, que comentamos neste capítulo [...], menciona com objetividade o conteúdo de tais notas.

10, PUBLICAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONSOLIDADAS

As demonstrações consolidadas, contendo os valores comparativos correspondentes ao exercício anterior, devem ser anualmente publicadas, juntamente com as demonstrações contábeis da sociedade controladora que seja companhia aberta.

Quando se trata de grupo de sociedades, constituído na forma dos arts. 265 a 275 da lei nº 6.404/76, deve publicar as demonstrações consolidadas juntamente com as demonstrações contábeis da sociedade de comando de grupo, ainda que não tenha a forma jurídica de sociedade anônima.

Os prazos e outros formalismos de publicação obedecem aos mesmos requisitos que a lei estabelece para as sociedades por ações, com o acréscimo de que cada companhia integrante do grupo de sociedades consolidadas deve publicar, em nota integrante das suas próprias demonstrações contábeis, qual a data e o órgão de imprensa que publicou as demonstrações consolidadas do grupo.



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