Auditoria Contábil e Operacional

Tomislav R. Femenick 
Natal: Farn, 2005. 


CAPITULO I – PROSPECÇÃO DE CONHECIMENTOS BÁSICOS PARA A DISCIPLINA AUDITORIA – Teste Nº 2

Nota: O termo auditor é empregado para identificar tanto a pessoa física do auditor, como as empresas de auditoria.

Questão 1: Em quantos blocos de rubricas se divide o Demonstrativo do Resultado do Exercício? Detalhe pelo menos dois grupos.
Resposta: O Demonstrativo do Resultado do Exercício se divide em 5 (cinco) grandes blocos de rubricas:
• Receitas – Onde estão as contas Receitas Brutas e suas rubricas redutoras, tais como Devoluções e Abatimentos e as de tributação direta.
• Despesas Operacionais Diretas – Representadas pelas contas que representam os custos de produção ou de aquisição dos produtos vendidos.
• Despesas Administrativas – Com as rubricas do “custo do negócio”.
• Outras Receitas e Outras Despesas Não Operacionais – Onde estão registradas todas as operações que não tenham origem no objeto social da empresa, inclusive juros passivos e ativos,
• Resultado – Aqui se concentram as contas que evidenciam o lucro do exercício, os tributos a serem pagos, o lucro líquido e seu destino (parte a ser distribuída entre os sócios e parte a ser retida na empresa, neste último caso com o rateio entre os diversos fundos de Reserva e Lucros Retidos).

Questão 2: Se durante o exercício a empresa alienar um bem do seu Ativo Permanente e obtiver lucro ou prejuízo, aonde essa operação deve ser registrada no Demonstrativo de Resultado? Justifique.
Resposta: O resultado da operação (Valor da Venda – Custo histórico, menos Depreciação) deve ser lançado em Outras Receitas Não Operacionais ou Outras Despesas Não Operacionais, respectivamente, se for evidenciado lucro ou prejuízo. Isto porque é o registro de um fato não inerente, não próprio, à natureza da empresa, pois se pressupõe que o Imobilizado contenha apenas itens que dêem a organização condições de atuar e produzir de acordo com a finalidade expressa em seu Contrato Social ou Estatutos.

Questão 3: Nos exames da conta Capital Social quais os documentos que, obrigatoriamente, o auditor externo deve examinar e analisar? Quais desses não são documentos eminentemente contábeis?
Resposta: No Caso de sociedades anônimas, o auditor independente deve examinar o Contrato Social e suas alterações. Em se tratando de sociedades anônimas os Estatutos e atas das Assembléias Gerais e do Conselho de Administração. Esses exames devem contemplar, inclusive, a verificação na Junta Comercial. Nenhum desses documentos é eminentemente contábil.

Questão 4: Que contas do patrimônio líquido devem ser auditadas conjuntamente com rubricas do Demonstrativo do Resultado?
Resposta: Todas as contas de Reservas e de Lucros (Retidos, do Exercício etc.). Sendo que as Rubricas que envolvam o rateio do Lucro do Exercício devem ser analisadas conjuntamente, inclusive com os Lucros ou Dividendos a Distribuir, estes últimos rubricas do Passivo Circulante.

Questão 5: O que é capital autorizado, quais as empresa que podem possuir esse tipo de capital, quem tem poderes para transformar o capital autorizado em capital subscrito e qual a sua importância para a análise dos recursos próprios?
Resposta: O Capital Autorizado é, ao mesmo tempo, uma meta e um limite estatutário estabelecidos pela Assembléia Geral ou pelo Conselho de Administração, para aumento do Capital Social da empresa, independentemente de alterações estatutárias futuras. É um caso particular das sociedades anônimas. A transformação do Capital Autorizado em Capital Subscrito depende do lançamento de subscrição das novas ações, em data ou datas determinadas pela Diretoria da empresa. Para que se possa evidenciar com exatidão os Recursos Próprios da empresa, deve-se atentar para o fato de que o valor do Capital Autorizado não necessariamente correspondente ao valor do Capital Subscrito e muito menos do Capital Integralizado, este último sim recurso da empresa.

Questão 6: Por que os lucros a serem distribuídos aos acionistas não podem integrar o patrimônio líquido? A explicação deve ser eminentemente contábil e não legal.
Resposta: O Princípio da Entidade afirma que “o patrimônio [da sociedade] não se confunde com aquele dos seus sócios ou proprietários”. Aplicando-se a reciproca a esse conceito, conclui-se que no grupo Patrimônio Líquido somente devem ser registrados valores que representem os Recursos Próprios da Empresa. Por sua vez, no grupo do Passivo (Corrente ou Exigível de Longo Prazo) devem ser registrados todos os compromissos que a empresa possui com terceiros. Como os lucros a serem distribuídos não pertencem à empresa mas sim a seus sócios, estes dever ser lançados no Passivo, mais propriamente no Passivo Circulante, por se tratar de valores a serem pagos antes do encerramento do Balanço do exercício seguinte.

Questão 7: Havendo aumento de capital, sem que a subscrição do novo valor tenha obedecido ao principal da proporcionalidade para os sócios antigos, quais os documentos que devem ser analisados pelo auditor?
Resposta: A ata da Assembléia Geral que tenha autorizado o aumento de capital; a oferta de subscrição aos acionistas da época; o respeito ao “direito de preferência” na proporção das ações que possuírem na data do aumento do capital; o pronunciamento dos acionistas (ou não) e a determinação dada pela Assembléia Geral para as ações não subscritas. Circunstancialmente outros documentos poderão ser examinados, tais como: ata do Conselho de Administração e da Diretoria, formalização de lançamento em bolsa de valores etc.

Questão 8: O que é “Pasta Permanente”, quem deve organizá-la, qual sua finalidade e quais os documentos relativos ao patrimônio líquido que nela devem ser guardados?
Resposta: Dá-se o nome de “Pasta Permanentes” aos arquivos que contêm documentos que são usados por mais de um exercício, para as verificações de auditoria em uma mesma empresa. Ela deve ser organizada pelo auditor e sua finalidade é proporcionar uma uniformização e continuidade nos exames, de forma a oferecer maior segurança nos trabalhos de auditoria. No caso específico da “Pasta Permanentes” do Patrimônio Liquido, ela deve conter todos os documentos legais relativos a evolução do Capital Social da empresa, em suas várias modalidades: autorizado, registrado, subscrito, integralizo. Assim, teremos Estatutos, Atas de Assembléia Geral, Contratos Sociais e suas alterações, registros em unta Comercial, etc.

Questão 9: Por quê a boa técnica recomenda que haja separação entre os lucros retidos de exercícios anteriores e do exercício corrente?
Resposta: A boa técnica recomenda essa segregação para que seja facilmente identificada a parcela dos lucros retidos que seja oriunda das atividades da empresa no exercício a que as Demonstrações Contábeis se referem. Por outro lado, se fossem registrados em conjunto o lucro do exercício que se encerra poderia encobrir prejuízos de exercícios passados ou vice-versa.

Questão 10: Qual deve ser a atitude do auditor se identificar erros no cálculo da depreciação, quando da realização de seus exames antes do encerramento do exercício?
Resposta: Um dos erros mais comum no cálculo das Depreciações é realizá-la pelo saldo de cada conta dos vários itens do Imobilizado, quando não há ficha individualizada para cada bem, registrando o seu custo histórico e a Depreciação incorrida sobre ele. Agindo-se assim, pode-se erradamente acelerar a Depreciação de um item novo, se houver um outro da mesma categoria já totalmente depreciado. Ao constatar um caso dessa natureza, ou outro qualquer, o auditor deve formalizar (através de Relatório) sugestão para que a empresa altere seu procedimento naquele caso particular.

CAPITULO II – PROSPECÇÃO DE CONHECIMENTOS BÁSICOS PARA A DISCIPLINA AUDITORIA – Teste Nº 2

Questão 1: Qual o conceito e objetivo de auditoria?

A auditoria é um conjunto de procedimentos técnicos que têm por objetivo a emissão de um Parecer sobre as Demonstrações Contábeis da empresa auditada, tendo como base os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. Na ausência de procedimentos expressos nesses instrumentos normativos, prevalecem aqueles geralmente aceitos pelas empresas e profissionais do setor. O objetivo da auditoria é validar os saldos contábeis e avaliar a adequação dos controles internos da empresa auditada, para formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis e os controles internos, necessária à emissão do Parecer dos Auditores Independentes.

Questão 2: Quais os procedimentos padrões de auditoria?

Os procedimentos de auditoria são um conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências e provas sobre o sistema contábil e os controles internos da empresa auditada, de modo que possa fundamentar uma opinião sobre as demonstrações contábeis da empresa auditada. Os trabalhos do auditor são baseados em testes de observância e testes substantivos.

Os testes de observância têm por fim verificar se os controles internos são adequados ao ramo, estrutura e grandeza da empresa auditada e se estão em total funcionamento. Os teste substantivos são realizados sobre as transações e saldos contábeis. Em ambos os casos o objetivo é evidenciar e validade a exatidão das informações geradas pelo sistema contábil da empresa auditada, inclusive através de procedimentos de revisão analítica (ver item “6”, a seguir).

Questão 3: O que são considerado fraudes e erros?

Fraude é um ato intencional de omissão ou manipulação das transações da empresa, com a adulteração de documentos ou registros contábeis. Erro é um ato não intencional, resultante da omissão, desatenção ou má interpretação de atos e fatos geradores de registros contábeis.

Embora a responsabilidade pela identificação de fraudes e erros seja da administração da empresa (através de implementação e manutenção de sistemas contábil e de controle interno confiáveis), o auditor deve planejar seu trabalho de forma que possa detectar possíveis atos dessa natureza. Assim, o auditor ao detectar fraudes e erros tem a obrigação de comunicar o fato à administração da empresa auditada, para que esta tome as medidas cabíveis de correção.

Questão 4: Como deve ser feito o planejamento do trabalho de auditoria?

O auditor deve planejar seu trabalho de acordo com as normas legais e profissionais. Para isso necessita de adequados níveis de conhecimentos econômicos, da legislação aplicável e das práticas operacionais do cliente. Deve, ainda:

a) Conhecer os procedimentos contábeis e os controles internos da empresa a ser auditada e o seu grau de confiabilidade.
b)Identificar os riscos da auditoria e as áreas importantes da empresa, com relação às suas atividades.
c) Se há filiais e empresas controladoras, controladas e coligadas.
d) Tomar conhecimento do trabalho de outros auditores independentes e consultores que tenham prestado serviço à empresa auditada (bem como a natureza dos seus respectivos pareceres e relatórios) e dos trabalhos dos auditores internos (e de seus relatórios).
e) Estabelecer prazos para as diversas etapas do trabalho e do seu encerramento, de forma que possa atender às necessidades dos usuários externos (CVM, bancos, fornecedores, acionistas etc.).

O auditor deve fazer o planejamento por escrito, detalhando os procedimentos aplicados. Essa tarefa deve ser elaborada de forma que toda a equipe de trabalho assuma total responsabilidade pelos exames realizados. Por sua vez, as equipes técnicas devem ser compostas por profissionais habilitados e capacitados a executar os trabalhos. O planejamento pode ser revisado e alterado no decorrer dos trabalhos de campo.

Caso o auditor esteja efetuando o trabalho no cliente pela primeira vez e as demonstrações contábeis do exercício anterior não tenha sido examinadas por outro auditor, deverão ser observados os seguinte procedimentos:

a) Confrontar os saldos das rubricas no fechamento do exercício do exercício anterior com os saldos na abertura do exercício a ser auditado, visando evitar erros e distorções.
b) Verificar se as práticas contábeis adotadas no atual exercício são uniformes com o exercício anterior.
c) Identificar a ocorrência de fatos relevantes que tenham acontecido (durante o exercício a ser examinado) e que tenham comprometido a situação da empresa auditada, principalmente seu patrimônio e suas finanças.
d) Identificar eventos relevantes no exercício anterior, que não tenham sido considerados ou não relatados em Parecer de Auditores Independentes ou outro documento.

Observe-se que a relevância de um evento deve ser considerada pelo auditor, para que ele possa determinar a natureza e extensão dos procedimentos de auditoria; avaliar os efeitos desse evento sobre as demonstrações financeiras e, ainda, determinar a adequada apresentação das informações contábeis

Questão 5: Como devem ser aplicados os procedimentos de auditoria?

Devem ser aplicados em razão do volume e da complexidade das operações da empresa auditada, por meio de provas e amostragem seletivas, cabendo ao auditor realizar seus exames e análise com os elementos que dispuser, de maneira que possa formar uma convicção sobre o fato examinado.

Questão 6: Como devem ser realizados os trabalhos de auditoria e quais devem ser as extensões e a profundidades dos seus exames e testes?

Devem-se considerar os seguintes procedimentos:
a) Inspeção – Exame de registros, documentos e de ativos tangíveis.
b) Observação – Acompanhamento dos procedimentos adotados pela empresa e se há continuidade na aplicação dos controles internos.
c) Investigação (Circularização) – Confirmação que se obtém por informação junto a pessoas ou entidades conhecedoras das transações.
d) Cálculo – Conferência dos documentos comprobatórios e registros das demonstrações contábeis.
e) Revisão analítica – Verificação do comportamento dos valores através de índices ou coeficientes de quantidades absolutas ou relativas, isto é, valores e quantidades ou percentuais.

Na data da aplicação de teste substantivos, o auditor deve observar se :

a) Os itens patrimoniais realmente existem e se todos estão contabilizados.
b) Os direitos e obrigações registrados existem e se todos estão contabilizados.
c) As ocorrências e transações têm fundamento real e se todas as ocorrências e transações foram registradas na contabilidade.
d) A mensuração, apresentação e divulgação de todos os itens estão avaliadas de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Na revisão analítica o auditor deve considerar:

a) O objetivo e o grau de confiabilidade dos resultados obtidos pelos índices e coeficientes.
b) Os conhecimentos adquiridos pelo trabalhos realizados pelos auditores anteriores.
c) A disponibilidade de informações, sua confiabilidade e compatibilidade
Se durante a revisão analítica o auditor não obtiver informação suficientes, deve efetuar novos procedimentos, até se certificar do acerto ou erro da contabilidade de empresa auditada.

Se os valores envolvidos forem expressivos com relação a posição patrimonial da empresa, o auditor deve:

a) Confirmar os valores das contas a receber e a pagar através de comunicado a terceiros envolvidos.
b) Acompanhar os inventários físicos dos estoques, efetuando teste de procedimentos.

Caso os exames e testes de auditoria apresentem resultados não confiáveis, o auditor pode ampliar a extensão (maio número de elementos examinados) e a profundidade (maior número de testes sobre o mesmo documento) dos exames

Questão 7: Qual a importância dos papéis de trabalhos e como eles devem ser elaborados e arquivados?

O papel de trabalho é a principal ferramenta do auditor. È nele que são registrados os exames, análises e revisões analíticas efetuadas na empresa auditada, evidenciando o respeito (ou o desrespeito às normas contábeis). Os papéis de trabalho devem ser claros e com detalhes suficientes para facilitar o entendimento da auditoria executada, compreendendo a documentação do planejamento e a extensão e profundidade dos procedimentos adotados pelo auditor. Devem ser organizados e arquivados de forma racional, facilitando futuras consultas.

Questão 8: Os papéis de trabalho consistem no conjunto de documentos e apontamentos com informações e provas coletadas pelo auditor independente. São de sua propriedade e têm como principal objetivo (selecione uma das alternativas abaixo):

a) Servir de elemento de prova para registro no departamento contábil.
b) Evitar desperdício e erros por parte da administração da empresa.
c) Dar suporte a opinião do auditor, expressa no seu parecer. <– Resposta correta.
d) Controlar os compromissos assumidos pelo auditor.

Questão 9: O que é amostragem e como deve ser estabelecida pelo auditor?

Amostragem é o método de seleção de itens a serem examinados e testados pelo auditor, que deve aplicar procedimentos que obtenham evidências suficientes e apropriadas para o seu trabalho. O tamanho da amostra deve ter uma relação direta com o volume das transações a serem examinadas, com seus reflexos na situação patrimonial e financeira da empresa auditada, levando em consideração os seguintes fatores:

a) O número de transações objeto de amostra.
b) A qualidade e confiabilidade da amostra.
c) O tamanho da amostra.
d) O risco assumido pelo auditor, em função do tamanho de amostragem.
e) O número de erros esperados e tolerados.

A amostra pode ser selecionada de forma aleatória ou sistemática (estabelecendo-se intervalos constantes entre as transações). Fica a critério do auditor o sistema de seleção a ser adotado.

Questão 10: Durante o processo para determinar a extensão dos testes de auditoria externa, após a avaliação dos controles internos, a seleção da amostra deverá ser efetuada (selecione uma das alternativas abaixo):

a) Sempre com base em critérios não estatístico.
b) Sempre com base em certeiros estatístico.
c) Por critérios estatísticos ou não, dependendo do julgamento do auditor <– Resposta correta.
d) Por critérios não estatísticos, somente para contas com baixo risco para a auditoria.

Questão 11: Como devem ser os procedimentos iniciais de auditoria em Processamento Eletrônicos de dados?

Inicia-se pela auditoria ao redor do computador quando deve ser verificado se as informações fornecidas para processamento são suficientes e completas. Deve-se, também, ver se as planilhas emitidas refletem o conjunto das informações fornecidas. É preciso verificar a segurança de acesso ao sistema e aos aplicativos, senhas de segurança de acesso ao processamento e segurança na guarda da documentação.

Questão 12: O que se entende por Carta de Responsabilidade da Administração?

È uma carta emitida pela Diretoria da empresa auditada, na qual é evidenciada a sua responsabilidade quanto às informações e dados usados para a elaboração e preparação das demonstrações contábeis submetida aos exames do auditor, bem como as informações prestadas diretamente ao auditor.

Questão 13: Entre os tipos de pareceres de auditoria NÃO está previsto (selecione uma das alternativas abaixo):

a) Parecer sem ressalva.
b) Parecer com abstenção de opinião.
c) Perecer com ressalva.
d) Parecer com ressalva condicionada.

Questão 14: Qual o objetivo principal nos exames das Contas que representam a Disponibilidade da empresa e como devem ser realizadas essas verificações?

Na maioria dos casos, as fraudes e desfalque estão relacionados com valores registrados no Disponível. Por isso é muito importante a verificação da contas que integram esse grupo de rubricas. O objetivo não é examinar todas as disponibilidades, mas sim aquelas que sejam de maior relevância e que apresentem maior possibilidade de manipulação. Os exames devem fornecer ao auditor segurança de que, através de lançamentos indevidos, não haja transferência e escamoteação e outros artifícios indevidos.

Devem ser efetuadas as seguintes verificações:

a) Controles internos – Para evitar desvios e desfalques é necessário um bom controle interno, por isso o auditor deve observar a sua qualidade e a rigidez com que são obedecidos.
b) Conciliações e Reconciliações – São não houver conciliação das contas que envolvam bancos e outras instituições financeiras, o auditor deve fazê-la, juntamente com o setor da empresa responsável pela confirmação desses saldos. Se houver conciliação, o auditor deve realizar uma reconciliação, revisando a conciliação anterior, de modo a se assegurar da exatidão dos seus valores. Esses documentos devem ser guardados, compondo os papéis de trabalho.
c) Circularização (Confirmação direta) – Além de se basear somente nos extratos bancários originais, o auditor deve fazer circularização, para confirmar os saldos bancários na data dos exames.
d) Contagem dos valores – A conta Caixa deve ser examinada de surpresa, fazendo-se uma ata destacando-se os valores existentes na tesourara e as possíveis irregularidades. A ata deve ser datada e assinada pelo auditor, pelo responsável pela guarda dos valores e demais participantes da contagem.
e) Corte na data da contagem (“cut off”) – Nos exames devem ser consideradas as últimas operações (entradas e saídas de valores) antes dos exames da conta Caixa, a interrupção das operações e o momento de sua retomada.
f) Exame posterior – No dia seguinte da contagem dos valores, o auditor deve verificar se as rotinas da Tesouraria e do Caixa foram alteradas.
g) Operação subseqüente – Através da movimentação do Razão das contas do Disponível e dos extratos bancários, o auditor deve analisar as operações num período de 10 dias após os exames da conta Caixa, procurando lançamentos que possam distorcer a contagem e a verificações de valores.
h) Saldos contábeis – Os saldos encontrados pela contagem física do Caixa e pela reconciliação bancária devem ser confrontados com os saldos contábeis, para verificar sua conformidade.
i) Exames das operações Contábeis – Dentro da amostragem, o auditor deve efetuar exames de extensão de profundidade, para detectar possíveis irregularidades. Para isso, são muito importantes a eficiência dos controles internos e a conferência dos lançamentos contábeis selecionados e seus documentos, atentando para sua credibilidade.

Questão 15: Quais os procedimentos indicados para os exames das contas que representam especificamente títulos negociáveis?

Conforme o prazo de realização dos títulos eles podem ser classificados no ativo circulante (Disponível ou Realizável a Curto Prazo) ou no Realizável a Longo Prazo. O auditor deve verificar se os controles existentes são adequados, levando em conta principalmente que alguns títulos podem ser ao portador e que permitem fácil negociação e alta rotação e que, além do mais, podem se traduzir em omissão de rendimentos durante o exercício.

O auditor deverá obter uma listagem de todos os títulos, inclusive aqueles que foram negociados durante o exercício e já liquidados, de forma a evidenciar os lucros ou prejuízos obtidos nas operações encerradas e os rendimentos proporcionais esperados dos títulos ainda a realizar. Os títulos em poder de terceiro poderão ser verificados no local, através de Carta de Circularização. Neste caso ênfase especial deve ser dada para a possibilidade de os títulos estarem onerados, ou representarem garantia para outro tipo de negocio que deve ser investigado.

Os títulos devem ser considerados pelo custo de aquisição. Todavia deve ser realizada uma pesquisa para conhecer o seu valor presente (valor de mercado), se houver. Essa pesquisa pode ser realizada junto a corretores, agentes financeiros e algumas publicações que fornecem os dados necessários. Quando se tratar de ações de companhias, o auditor pode se utilizar da cotação em bolsa de valores. Em todos os casos, o auditor deve levar em conta o fator relevância, para decidir quanto a profundidade do trabalho investigado.

Questão 16: Como devem ser examinadas as rubricas que representam valores a receber de terceiros e suas respectivas contas redutoras?

Deve-se verificar se os valores são autênticos, se são realizáveis (recebíveis), se esses valores correspondem a transações comerciais e não a devoluções, descontos e abatimentos, de forma que haja uma avaliação prudente nas contas a receber, para efeito de balanço.

As áreas a serem examinadas são: vendas a clientes, clientes, títulos a receber, duplicatas a receber, cheques em cobrança, adiantamentos a fornecedores, diretores e empregados e outros créditos junto a terceiros, inclusive tributos a compensar ou pendências judiciais contra terceiros, entidades particulares ou governamentais. Considere-se que os adiantamentos são não dedutíveis das contas de passivo, devendo permanecer em conta de ativo. Entretanto se o adiantamento estiver vinculado ao fornecimento de mercadoria, matéria prima ou máquinas e equipamentos, sua classificação deverá ser em Estoques ou Imobilizado, conforme o caso. O auditor deve, ainda, verificar os controles internos, objetivando identificar a possibilidade de haver duplicatas frias. Esses títulos deixam de ser valores ativos, passando a ser responsabilidades passivas.

Terminando o exame da área e auxiliados pelo resultado da circularização, o auditor terá condições de determinar o valor da Provisão Para Devedores Duvidosos. Para isso deve, ainda, observar o comportamento da provisão e o percentual dos anos anteriores, solicitar ao departamento de cobrança da empresa relações das pendências (recebimentos não realizados) e solicitar aos advogados da empresa auditada informações sobre o estado dos processos movidos contra os devedores faltosos.

A conta Duplicata Descontada deve ser examinada em duas etapas: primeiro a sua composição e origem; depois a sua posição como conta redutora do Ativo Circulante.

Questão 17: Qual deve ser a meta principal do auditor ao examinar as contas de estoques?

a) Assegura-se que os estoques existem fisicamente e são de propriedade da empresa (cuidado com as mercadorias recebidas em consignação e mercadorias de controladas e coligadas).
b) Identificar se existe ônus sobre alguns itens do estoque.
c) Verificar se os estoques estão sendo usados para sua finalidade, não tendo itens obsoletos, defeituosos ou inadequados ao objeto social da empresa.
d) Examinar os critérios de avaliação e sua adequação.
e) Programar os períodos para realização dos inventários, quantas contagens devem ser realizadas e estabelecer que haja boa arrumação no estoque.
f) Realizar um pré-inventário, no qual deve ser determinado que os produtos acabados sejam os primeiros itens a serem verificados (nesse e nos exames seguintes); identificar os produtos que têm pouca movimentação; identificar os critérios de contagem; determinar que as fichas de estoque fiquem sobre a responsável do setor e que sejam liberadas somente no final do inventário
g) Durante a realização do inventário, estipular data e horários para a paralisação dos setores da produção e do almoxarifado; estabelecer o controle por etiquetas, sempre que o controle da empresa apresente rasuras; estabelecer critérios para a liberação das áreas inventariadas (para isso a empresa deve indicar pessoa responsável pelo serviço de corte nas operações).

Concluindo o trabalho de inventário, o auditor, conjuntamente com representante da empresa auditada, deve apurar as diferenças nos controles. Se as diferenças forem relevantes, deve-se propor um ajuste contábil, para que o montante que figure no balanço seja correto e confiável. Devemos lembrar que o estoque deve ser avaliado pelo preço de custo ou mercado, dos dois o menor.

Questão 18: O que se entende por investimentos relevantes e como devem ser examinadas essas rubricas?

Investimentos relevantes são recursos da empresa auditada aplicados em outras empresas. Isto é, essa conta representa o comprometimento dos capitais próprios em outras empresas, que podem ou não ser do mesmo grupo empresarial. Esse comprometimento diz respeito a lucratividade e segurança do investimento, pois se não houver lucro ou se estes forem menores do que o da empresa auditada, esta pode ficar prejudicada em seus resultados. Consideram-se coligadas as sociedades em que o investimento, embora relevante, não seja suficiente para dar à empresa investidora o predomínio nas decisões administrativas das investidas. As controladas são aquelas em que a empresa investidora pode exercer esse domínio.

São relevantes os investimentos que:

a) Em cada sociedade coligada e controlada, o valor contábil for igual ou superior a 15% do valor do patrimônio liquido.
b) No conjunto das coligadas e controladas, deve-se considerar também, os 15% do valor contábil.
c) As sociedades coligadas e controladas onde haja participação de 20% ou mais do capital, serão avaliadas pelo valor patrimonial.

A determinação de valor relevante dos investimentos é evidenciada da seguinte forma:

a) Quando o valor contábil do investimento em cada coligada for igual ou superior a 10%.
b) Considerando em seu conjunto, o valor contábil dos investimentos nas controladas e coligadas for igualou superior a 15%.
c) É necessária a verificação do valor do investimento, quando de sua aquisição.
d) A avaliação em coligadas e controladas, deve ser feita pelo método de equivalência patrimonial.
e) Os critérios contábeis adotados devem ser os mesmos, tanto pela empresa participante como pela empresa participada.
f) Devem ser excluídos os resultados ainda não realizados.
g) Devem ser excluídas as participações recíprocas no capital social das empresas.

Questão 19: Destaque os objetivos e exames que devem ser realizados nas contas do Ativo Permanente, incluindo o Ativo Deferido. Nesta área os objetivos dos exames deverão estar voltados para:

a) Avaliação dos bens.
b) Existência de propriedade e posse.
c) Existência de ônus.
d) Critérios de depreciação e amortizações.

Sendo a primeira auditoria, por ocasião do inventário anual o auditor deve examinar quase a totalidade dos bens, excluindo somente aqueles com valores baixos. Para efeito de controle deve-se testar a existência do imobilizado, sua localização e utilização, através de listagem detalhada de todos os bens, elaborada de forma que permita a fácil identificação e estado de conservação. O auditor deve acompanhar essas verificações, fazendo suas anotações e observações. Para os imóveis é necessário verificar as escrituras de aquisição e sua transcrição no Cartório de Registro de Imóvel, bem como a sua atualização com registro de alteração, benfeitorias etc.

O auditor deve verificar as adições e baixas havidas no imobilizado, durante o exercício auditado. A verificação do valor da documentação é necessário para se averiguar se os valores correspondem realmente aos acréscimos e redução do imobilizado, e se este está corretamente apropriado.

É, também, necessária a verificação da existência de ônus sobre bens do Imobilizado, geralmente relacionados com financiamentos obtidos pela empresa auditada, junto a instituições financeiras. Neste caso as confirmações bancárias (Circularizações) revelarão os fatos.

ATIVO DIFERIDO – O Diferido deve ser composto por aplicação de recursos em despesas que contribuirão para formação de resultados durante o período que antecede o exercício social inclusive juros pagos ou creditados a acionistas. O auditor deve examinar esta rubrica com o mesmo cuidado aplicado nas verificações do Imobilizado, excluída a parte documental que exige registro cartorial.

Questão 20: As contas do Passivo Circulante e do Exigível a Longo Prazo possuem características próprias que exigem cuidados nos seus exames. Quais são elas e como devem ser realizados esses exames?.

a) Avaliar se os controles internos são eficientes e adequados para a finalidade, se estão organizados para assegurar a correta contabilização de todas as obrigações passivas da empresa, principalmente no que diz respeito a fornecedor e a instituições financeiras.
b) Assegurar que todas as obrigações da empresa auditada estão contabilizadas e que todas as obrigações registradas são realmente dela.
c) Assegurar que todas as obrigações estão sendo liquidadas e sejam realmente devidas, conforme a política financeira da empresa auditada.
d) Assegurar que os valores a pagar estão corretamente demonstrados no balanço.
e) Examinar todo passivo, independente do prazo de vencimento e dos tipos de contas a pagar.

A classificação dessas contas no balanço dependerá sempre dos seus respectivos prazos de vencimento. O Passivo Circulante deverá conter somente aquelas que se vencerão no decorrer do exercício seguinte; no Exigível a Longo Prazo, aquelas cujo vencimento exceder ao exercício seguinte

Nas contas a pagar, a preocupação maior deve ser com os controles internos. Por isso o auditor deve se preocupar, principalmente, com os seguintes aspectos, verificando se existem:

a) Sistema adequado para controle das contas a pagar (incluindo rotinas de autorização para efetivação dos pagamentos), se esse sistema é obedecido e como é realizada a contabilização dos pagamentos.
b) Autorização prévia e hábil (a pessoa que autoriza deve ter poderes para tal) para a contabilização dos valores registrados no passivo.
c) Contabilização de passivos não autorizados.
d) Autorização prévia e hábil para os pagamentos efetuados.

Para executar essas tarefas, o auditor deve obter listagens analíticas de todo o passivo em data base por ele escolhida. Essa listagem deve ser por ordem alfabética de credores, sendo que a listagem de cada credor deve ser realizada por ordem de vencimento (os mais antigos em primeiro lugar). No exame dessas listagens, o auditor deve atentar para as seguintes ocorrências:

a) Contas antigas não baixadas.
b) Contas canceladas durante o exercício.
c) Devoluções inconvenientes.
d) Contas com saldo devedor.

Na conta Salários a Pagar, deve-se pesquisar o movimento durante o exercício, a fim de evidenciar lançamentos extraordinários (grandes diferenças de valores, sem motivo aparente), confrontando de Folhas de Pagamento de vários meses; se os pagamentos estão sendo realizados em dia, e se existem autos de infração por sonegação de impostos e/ou contribuições sociais, em razão de erros fortuitos ou intencionais. Se houver autos de infração, deve-se solicitar carta dos advogados da empresa auditada, na qual deve constar um sumário da defesa efetuada e a possibilidade de êxito. E, finalmente, carta de responsabilidade, assinada pela administração da empresa, dirigida ao auditor.

Questão 21: Dentre os recursos de terceiros em poder da empresa, quais as características especificas dos valores de Provisão para Imposto de Renda e como devem ser seus exames?

O imposto de renda a pagar deve ser considerado um encargo do exercício encerrado. Por isso, sua correta classificação contábil é no Passivo Circulante, pois seu pagamento deve ocorrer no exercício seguinte. Para que haja a apuração de imposto de renda em 31 de dezembro de cada ano, a legislação obriga a apuração e o pagamento mensal por estimativa, fazendo o cálculo pela receita bruta.

Se o imposto pago já tiver superado o imposto devido, o pagamento daquele mês poderá ser suspenso, será pago o valor menor do que o apurado pela estimativa. Se o imposto estimado para o mês, somado com o já recolhido do mês anterior ultrapassar o imposto devido, o cálculo desse imposto só pode ser efetuado no término do trabalho de auditoria. Sendo assim, o auditor deverá fazer os cálculos, ficando atento a legislação do imposto de renda para atualizar o programa para que o tributo seja calculado com eficiência, pois o imposto de renda tem profunda influência em quase todo os setores do patrimônio.

Questão 22: Qual o objetivo dos exames e como devem ser realizadas as verificações das rubricas do Patrimônio Líquido?

Nas contas do patrimônio liquido os exames abrangem não só os lançamentos contábeis mas também os livros societários, estatutos sociais e respectivas alterações. No caso de sociedade de pessoas e sociedades limitadas, o contrato social, as respectivas alterações, as atas de reunião de quotistas e/ou diretores. Quando se tratar de sociedades anônimas, as atas das assembléias gerais, das reuniões do conselho e da diretoria e os estatutos atualizados (para cada data dos eventos significativos) – Como a lei determina a contratação de um agente emissor de certificados representativos de ações e escrituração e guarda dos respectivos livros societários, o auditor pode recorrer a esse agente (geralmente um banco), quando houver necessidade de informações sobre a composição acionária da empresa auditada.

O auditor deve organizar um quadro com a movimentação de todas as contas do Patrimônio Líquido, desde o inicio da atividade da empresa. Note-se que as operações de crédito e/ou pagamento de dividendos já devem ter sido verificadas juntamente com as contas do Passivo Circulante.

Questão 23: Como devem ser realizados os exames das Contas de Resultados tendo por parâmetro seus objetivos e metas?

As contas de receitas e despesas tem influência direta nas contas de disponibilidades por isso estão mais sujeitas a fraudes. Entretanto os exames não devem ficar limitados a essas rubricas. Devem, também, ser cuidadosamente examinadas as contas de Provisões, Depreciações, Amortizações e Exaustão, sejam para devedores duvidosos, para provisionar recursos para substituição de ativos ou mesmo para despesas financeiras vencidas e não pagas. Assim, todas as contas que interferem no resultado devem ser examinadas. O auditor deve estar focado nestes exames, sem preocupação com outras tarefas. Uma forma recomendável é a comparabilidade dos valores ao longo dos meses. Havendo irregularidade e variações significativas de valores, deve-se assegurar que estas sejam corrigidas, atentando, porém para o volume de salários em meses sazonais, para o custo de mercadorias, em épocas certas de aumento de preço etc., levando sempre em consideração os aspectos de relevância e materialidade. As amostragens devem escolher meses de normalidade.

Questão 24: O que se entende por Auditoria por Ciclo?

É um tipo de exame que orienta a auditoria para fazer análise por ciclo de operação da empresa auditada No sistema compra/venda, por exemplo, verifica-se desde a requisição da mercadoria para formação ou substituição de estoques, cotação de preços, autorização para sua aquisição, efetivação do pedido de compra ao fornecedor, conferência e recebimento da mercadoria comprada, sua entrada e registro no estoque, registro em contas a pagar, pagamento ao fornecedor, venda da mercadoria, saída e baixa no estoque, envio da mercadoria vendida ao cliente, registro em contas a receber, recebimento do valor vendido.
Ainda no caso de compra/venda, deve-se auditar, ao mesmo tempo, os impostos incidentes nas operações e as contas dos bancos envolvidos, tanto nos valores a pagar como nos valores a receber

Questão 25: Qual a diferença entre “auditoria por conta” e a “auditoria por ciclo” e quais as vantagens da segunda sobre a primeira?

Na “auditoria por conta” os exames são efetuados de forma linear, fazendo uma varredura não dirigida, enquanto que os exames da “auditoria por ciclo” são determinados por operações já realizadas pela empresa. Esse segundo método oferece uma maior segurança e uma otimização do tempo do auditor. Portanto, a “auditoria por ciclo” oferece mais segurança e direcionamento dos exames.

Questão 26: A data do parecer do Auditor deve ser (Escolha a alternativa correta):

a) O dia da entrega do Parecer,
b) O dia do encerramento do balanço.
c) A data do recebimento da carta de responsabilidade da Administração.
d) A data em que foram realizados os últimos exames de campos. <-– Resposta correta.

Questão 27: Os papéis de trabalho são padronizados ou há liberdade para que os auditores escolham a melhor maneira e forma para anotar suas observações?

Não há padronização, mas é uma obrigação formal. As anotações devem ser claras e de fácil entendimento não só para o auditor mas para os outros contadores.

Questão 28: O que se entende por “fé pública” dos papéis de trabalho dos auditores independentes?

Eles têm valor perante a justiça, mesmo que redigido a lápis.

Questão 29: De que forma as informações de exame contidas nos papéis de trabalho devem ser confirmadas, quando registradas em mais de uma folha?

É através de cruzamento dos papéis de trabalho, com o uso de ticket, que se dá confirmação das informações e dos exames de auditoria. Estes devem ser padronizados para todos os exames da empresa auditada, sendo que os seus significados devem ser registrados somente = Examinado ouma vez, em uma folha do Planejamento da Auditoria. Exemplo: documento de origem; ∑ = Verificados os totais; ‡ = Apresentou diferencia imaterial; # = Erro relevante.

Questão 30: O que é circularização e qual o seu conceito em auditoria?

Circularização é a correspondência enviada aos credores e devedores da empresa auditada e assinada por seus responsáveis, solicitando que sejam confirmados, diretamente ao auditor independente, os saldos devedores e credores da empresa. Seu conceito é a comprovação de valores registrados nas respectivas rubricas, dando ao auditor maior segurança nas suas verificações.

CAPÍTULO III – VISÃO PANORÂMICA SOBRE ATÉ ONDE VAI A RESPONSABILIDADE DO AUDITOR INDEPENDENTE
1. UMA VISÃO GERAL
Ultimamente a responsabilidade do profissional de Auditoria tem sido levantada nos mais variados ambientes e nas mais diversas situações. Muito embora esta seja uma questão discutida na Europa e nos Estados Unidos desde o início do século passado, notadamente, quando da quebra da Bolsa de Nova Iorque. No Brasil, as primeiras polêmicas apareceram nos anos cinqüentas e, mais acentuadamente, no início dos anos setentas, suscitadas também por quebra no valor das ações negociadas nas Bolsas do Rio de Janeiro e São Paulo, a Bovespa.
Ultimamente, a questão voltou à tona no exterior, principalmente, com os problemas causados pela Enron, Parmalat, WorldCom, Tyco, Xerox, Ahold, Microstrategy, Rite Aid, Cendant, HealthSouth, Oxford Health, Adelphia, W. R. Grace, Sunbeam e a Lucent. Em nosso país, foram os casos envolvendo os bancos Nacional, Excel-Econômico, Bamerindus, Mercantil, Banorte, Noroeste e Crefisul, afora os bancos estaduais (Banespa, Banerj, Bandern, Bec, Besc, Banrisul, Banestes, Bem etc) e firmas de outros setores como a Arapuãn, Mesbla, Mappin etc. Algumas empresas de Auditoria, até de grande porte, sofreram diretamente pela imperícia ou omissão. A Arthur Andersen foi liquidada, a justiça italiana iniciou o julgamento dos responsáveis pela Grant Thornton, naquele país; no Brasil, tiveram a sua conduta questionada a KPMG, no episódio do Banco Nacional, e a Ernest & Young, quando da quebra do Banco Econômico.
No âmbito internacional, há uma tendência de se estabelecer responsabilidades bem definidas aos Auditores independentes, no que estão a contribuir as normas contábeis fundamentais emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB), juntamente com a International Organization of Securities Commissions (IOSCO), para serem aceitas em todos os mercados financeiros do mundo.

1.1. Nos Estados Unidos

A maioria das empresas envolvidas em problemas financeiros e contábeis, que se transpuseram para o âmbito da responsabilidade de Auditoria, são empresas norte-americanas e as que não são, lá possuem organizações subsidiárias. Por isso, foi lá que houve a pronta reação das autoridades governamentais, ao atribuir à atividade do Auditor um maior entendimento ético-jurídico que, entretanto, constitui um pressuposto penal, se esse entendimento foi transposto ou não foi observado, conforme estabelece a Lei Sarbanes-Oxley Act, de 2002, que se configura na mais importante reforma da legislação de mercado de capitais, desde a introdução de sua regulamentação na década de 30, após a quebra da Bolsa de Nova York, em 1929. Em linhas gerais, essa nova Lei estabelece para o mercado estadunidense, no que se refere ao processo de Auditoria:
• Limita a atuação dos Auditores independentes não permitindo, por exemplo, que os mesmos Auditores prestem serviços de consultoria às empresas que estão sendo por eles auditadas.
• Não permite que empresas de Auditorias prestem serviços às empresas cujos presidentes, “controllers”, diretores financeiros ou quaisquer membros da administração tenham sido empregados da empresa de Auditoria, em prazo inferior a um ano da contratação.
• Requer a aprovação por parte de um comitê de Auditoria do cliente, de todos os serviços, de Auditoria ou não, que lhe são prestados pelo Auditor.
• Impõe a rotatividade dos Auditores.
• Estabelece para os profissionais de Auditoria um período mínimo entre suas funções como Auditor (ou seu funcionário) e sua admissão na empresa auditada, em funções administrativas.
• Estabelece que o Auditor deve comunicar, ao Comitê de Auditoria do cliente, fatos relevantes por ele evidenciados.
• Estabelece que o Auditor deve levar ao conhecimento dos investidores informações relativas aos serviços, de Auditoria ou não, prestados ao cliente, bem como, honorários respectivos.

1.2. Na União Européia

A regulamentação da profissão de Auditor na União Européia está estabelecida pelas Diretivas Quarta, Sétima e Oitava do Conselho da Comunidade, respectivamente de 1978, 1983 e 1984. Em 1996, visando preparar os países membros para operar em um mercado financeiro verdadeiramente integrado,
“foi elaborado um estudo que culminou com a divulgação de um Livro Verde Sobre o Papel, Estatuto e Responsabilidade do Revisor de Contas [Auditor] na União Européia […]. No que concerne à questão da responsabilidade em particular, porém, reconhece-se a dificuldade de uma ação comunitária nesta matéria devido, nomeadamente, às diferentes tradições jurídicas dos Estados-Membros. Reconhece-se também, que as empresas de Auditoria foram condenadas, por vezes, no pagamento de montantes desproporcionados face à remuneração devida pela sua ação, e que se vem notando cada vez com mais relevância uma responsabilização direta do Revisor Oficial de Contas [Auditor] nas falências verificadas, o que, de certo modo, é um reflexo da tendência para agir preferencialmente contra quem tem a responsabilidade profissional coberta por seguro, como acontece com o Revisor Oficial de Contas na maior parte dos países da UE”. (GUERREIRO, 2004, p. 51)
O Parlamento Europeu foi mais além: aprovou a aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade pelos Estados-Membros, a partir de 2005, e estabeleceu um plano de ação que se estende até o ano de 2006, divididos em dois períodos.
a) Primeiro Período:
• Dar mais clareza às normas estabelecidas para os Auditores, quanto à supervisão pública de suas funções, controle de qualidade externa, independência, código de ética, normas de trabalho, sanções disciplinares, nomeação e destituição.
• Reforçar a infra-estrutura de regulamentação da União Européia e a função de Comitê Consultivo de Auditoria – o atual Comitê Europeu de Auditoria passará a se chamar Comitê Consultivo de Auditoria e será composto por representantes dos Estados-Membros e da profissão.
• Reforçar a supervisão da União Européia sobre os profissionais de Auditoria.
• Tornar obrigatória a utilização das Normas Internacionais de Auditoria em todos os serviços de Auditoria efetuados na União Européia, a partir de 2005.
b) Segundo Período:
• Melhorar os sistemas de aplicação de sanções disciplinares.
• Tornar transparentes as sociedades de Auditoria e suas respectivas associações internacionais.
• Reforçar os comitês de Auditoria e de controle interno, bem como avaliar os aspectos da contratação, destituição, remuneração e comunicação com os Auditores.
• Reforçar a independência dos Auditores Externos e do seu Código de Ética.
• Estudar a estrutura do mercado de Auditoria europeu, o acesso a esse mercado e facilitar o estabelecimento de sociedades de Auditoria.
• Examinar a responsabilidade dos Auditores e analisar o impacto econômico dos diferentes regimes de responsabilidade dos países membros.

2. A RESPONSABILIDADE DO AUDITOR NO BRASIL

Em nosso país o conceito de responsabilidade é inerente ao exercício profissional da Auditoria. Entretanto, esse entendimento profissional vai mais longe e se transforma em responsabilidade civil, tributária e até penal.

2.1 Responsabilidade profissional

A responsabilidade pela execução dos trabalhos de Auditoria está bastante evidente no item 1.3, da NBC P1 – Normas Profissionais de Auditor Independente. Ali está explicitado que o Auditor deve ter o máximo de cuidado e de zelo na realização dos seus trabalhos, cuidado que deve existir, também, nas suas exposições e conclusões; nos seus relatórios. Para isso ele deve ser imparcial, mesmo que considerando a possibilidade de ocorrência de fraudes na empresa auditada.
Mais adiante, nos itens 1.7 e 1.8 do mesmo documento, é estabelecido que a responsabilidade do Auditor Externo perdura, quando ele usa serviços executados pela Auditoria Interna da empresa auditada, e fica “restrita à sua competência profissional”, na ocorrência de contratação de especialistas de outras áreas de conhecimento, desde que estes sejam legalmente habilitados e o fato seja mencionado no Parecer.

2.2 Responsabilidade civil

Segundo Maria Helena Diniz (1989, p. 34), a responsabilidade civil está relacionada com:
“a aplicação de medidas que obriguem alguém a reparar dano moral ou patrimonial causado a terceiros, em razão de ato próprio imputado, de pessoas por quem ele responde, ou de fato de coisa ou animal sob sua guarda (responsabilidade subjetiva) ou, ainda, de simples imposição legal (responsabilidade objetiva)”.
Muito embora não citando a profissão ou os profissionais de Auditoria, o Código Civil (Lei 10.406/2002), faz referência à atuação profissional que reflete no trabalho do Auditor. É o caso do Artigo 186, que diz:
“Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato ilícito”.
No caso de auditoria realizada em empresas fiscalizadas pela Comissão de Valores Mobiliários-CVM, isto é, sociedades anônimas de capital aberto e instituições que integram o Sistema Financeiro Nacional (bancos, financeiras, corretoras e distribuidoras de valores mobiliários etc.), o Auditor assume também responsabilidade civil pelo seu trabalho, segundo está no texto da Lei 6.385/76:
“Art. 26 – Somente as empresas de Auditoria contábil ou Auditores contábeis independentes, registrados na Comissão de Valores Mobiliários poderão auditar, para os efeitos desta Lei, as demonstrações financeiras de companhias abertas e das instituições, sociedades ou empresas que integram o sistema de distribuição e intermediação de valores mobiliários.
§ 2° – As empresas de Auditoria contábil ou Auditores contábeis independentes responderão, civilmente, pelos prejuízos que causarem a terceiros em virtude de culpa ou dolo no exercício das funções previstas neste artigo.”

2.3 Responsabilidade penal

Ao tipificar alguns crimes de falsidade ideológica, o Código Penal (Decreto Lei 2848/40), enseja condições em que o Auditor pode ser enquadrado em crime de falsidade ideológica. O Artigo 298, estabelece:
“Falsificar, no todo ou em parte, documento particular ou alterar documento particular verdadeiro: pena – reclusão de 1 (um) a 5 (cinco) anos, e multa”.
Mais adiante, o Artigo 342 diz:
“Fazer afirmação falsa, ou negar ou calar a verdade […]: pena reclusão de 1 (um) a 3 (três) anos, e multa”.

2.4. Responsabilidade fiscal

A Lei 8.137/90 que define os crimes contra as ordens tributária e econômica e, ainda, contra as relações de consumo, também elenca algumas situações que evidenciam, responsabilidade do Auditor Independente. Os seus dois primeiros artigos dizem:
“Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato […];
Pena – reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa […].
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; […].
V – utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa”.

Ressalte-se que, quando o auditor independente brasileiro presta serviços a empresas controladas por empresas de outros países, ele está sob o que rege a legislação e as normas nacionais. Entretanto, há que se ressaltar o vínculo que essas sociedades têm com os países onde estão localizadas as holdings dessas organizações, inclusive no que diz repeito às responsabilidades dos profissionais de auditoria.

CAPITULO IV – ALGUMAS CONSIDERAÇÕES SOBRE A RUBRICA “ESTOQUES”

A interpretação do termo estoque dá margem a distorções e erros que podem provocar resultados e registros equivocados e incorretos. A compreensão do censo comum é que estoque é toda mercadoria disponível para uso ou venda ou, ainda, representa uma quantidade ou importância acumulada em determinada data. Por esse entendimento, qualquer que seja a natureza dos itens “disponível para uso ou venda” estes seriam classificados como estoque, mesmo que invendáveis. Se considerada a possibilidade desses itens serem em quantidades e valores expressivos, ter-se-ia uma situação que desfiguraria a realidade apresentada pelo Balanço Patrimonial, uma vez que este estaria registrando bens com um valor realizável que não possui.
A moderna teoria contábil corrige esse desvio ao estabelecer que somente as “mercadorias destinadas à venda no transcorrer normal das operações e materiais a serem utilizados no processo de produção para venda” sejam entendidas como sendo verdadeiramente os componentes dos estoques de uma empresa, “excluindo-se dessa categoria os materiais que serão consumidos em operações não produtivas”.
Por possuírem caráter específico, os estoques devem ser tratados levando-se em conta os aspectos que lhes são únicos e que os diferenciam dos outros itens do Ativo. Observe-se como esses aspectos podem ser evidenciados. Os ativos monetários representam: a) disponibilidade imediata – caixa, bancos e aplicações financeiras de pronto resgate; b) disponibilidade em data futura – contas a receber, e c) valores a serem ressarcidos por lucros futuros da própria organização – despesas de exercícios seguintes. Os itens do almoxarifado encontram-se fora de qualquer um dessas conceituações, uma vez que “o volume de caixa ou recursos líquidos a ser gerado por sua venda geralmente depende de expectativas quanto a variações futuras de preços; mas, mesmo quando os preços podem ser previstos com precisão, o momento de ocorrência dos recebimentos futuros também pode ser incerto” (HENDRIKSEN e BREDA, 1999, p. 391 e 392).

1. CONCEITOS

Nas empresas industriais, comerciais e de atividades agropecuárias – isto é, em todas as empresas, exceto aquelas que se dedicam exclusivamente à prestação de serviços, onde não há a utilização de matérias-primas e produtos – os estoques têm dois aspectos fundamentais, embora que conflitantes entre si. Primeiro, representam bens da empresa, ativos circulantes, disponíveis e necessários para a efetivação dos negócios, de tal forma que sem estoques, essas organizações não teriam meios para realizar vendas e, conseqüentemente, obter faturamento. O outro ângulo relacionado aos estoques é que eles têm significativo reflexo na situação financeira das empresas.
O conflito de posições de gerenciamento é inevitável. E o fato curioso é que esse conflito é saudável e deve ser incentivado. Por um lado, a maximização dos níveis de estoques é justificada por aqueles que os vêem como elementos preponderantes na geração de recursos para a organização, pois são eles que atendem à demanda interna por matérias-primas fornecidas por terceiros, ao mesmo tempo em que satisfazem a procura externa por produtos acabados fornecidos pela empresa, tudo isso em cenários de incertezas e flutuações constantes dessas mesmas demandas, de modo que a falta de itens podem afetar a produtividade, o faturamento e os lucros. Por outro lado, outros administradores analisam o problema com outra visão e advogam a sua minimização, alegando que os itens parados nos estoques não agregam valor aos produtos, que são encarecidos pelos custos da manutenção física (seguro, guarda, segurança e controle), além dos custos meramente financeiros; estes, causados pelo emprego de recursos escassos na compra dos produtos estocados, sem retorno em tempo hábil. Há, ainda, que se considerar os riscos de encalhe, danificação e defasagem tecnológica.
Assim, não se pode entender o conceito moderno de estoque, sem se entender as várias facetas dessa categoria e sua interdependência com outros fatores, tais como: o desenvolvimento de novos produtos, tecnologia de produção, processamento da produção, análises mercadológicas, logística de compras, logística de vendas etc. A interação desses aspectos com o condicionante financeiro fecha o ciclo da imbricação do fator estoque com esses outros elementos que compõem a empresa.
Os estoques devem ser considerados sob cinco conceitos: legal, fiscal, financeiro, contábil e gerencial.

a) Conceito legal

Segundo a Lei das Sociedades Anônimas, no seu Artigo 183:
“No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:
II – os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo valor de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior.
§ 1º – Para efeito do disposto neste artigo, considera-se valor de mercado:
a) das matérias-primas e dos bens do almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado”.
Muito embora a Lei 6.404/1976 seja voltada às empresas do tipo sociedade anônima, ela é também aplicável aos demais tipos de organizações, até pelo parâmetro de boa técnica que apresenta. No caso específico das sociedades limitadas, o Artigo 18º do Decreto 3.708/1919, estabelece que:
“São observadas quando às sociedades por quotas de responsabilidade limitada, no que não for regulado no estatuto social e, na parte aplicável, as disposições da lei das sociedades anônimas”.

b) Conceito fiscal

Já, no que diz respeito ao aspecto fiscal, via de regra a Receita Federal tem reeditado os mesmo critérios para a avaliação de estoques. Assim, o Regulamento do Imposto de Renda tem estabelecido que, ao final de cada período de apuração do imposto, a pessoa jurídica deverá promover o levantamento e avaliação dos seus estoques, observando que as matérias-primas e os bens em almoxarifado sejam avaliados pelo custo de aquisição e, os produtos em fabricação e acabados, sejam avaliados pelo custo de produção.
Se a empresa mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração, poderá utilizar os custos apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados. O RIR considera sistemas de contabilização de custo, integrados e coordenados com o restante da escrituração, aqueles que sejam apoiados em valores originados de escrituração contábil (matéria-prima, mão-de-obra direta, custos gerais de fabricação) e que permitam a determinação contábil, ao fim de cada mês, dos valores dos estoques de matérias-primas e de outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados, apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas, ou mapas de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal e, ainda, que permitam avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período de apropriação dos resultados, segundo os custos efetivamente incorridos.
O Regulamento estabelece, ainda, que o valor dos bens existentes no encerramento do período de apuração seja o custo médio ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente, ou que a avaliação seja efetuada com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro. Se a escrituração não satisfizer essas exigências, os estoques deverão ser avaliados da seguinte forma: a) os de materiais em processamento, por uma vez e meia o maior custo das matérias-primas adquiridas no período de apuração, ou em 80% do valor dos produtos acabados, b) os dos produtos acabados, em 70% do maior preço de venda no período de apuração. Para aplicação desse critério, o valor dos produtos acabados deverá ser determinado tomando-se por base o preço de venda, sem exclusão de qualquer parcela a título de imposto e ser reconhecido na escrituração comercial. Já os estoques de produtos agrícolas, animais e extrativos poderão ser avaliados pelos preços correntes de mercado, conforme as práticas usuais em cada tipo de atividade.
O Fisco não reconhece como válidas reduções globais de valores inventariados, nem formação de reservas ou provisões para fazer face à sua desvalorização, deduções de valor por depreciações estimadas ou mediante provisões para oscilação de preços, manutenção de estoques básicos ou nominais a preços constantes ou nominais, bem como, despesa com provisão mediante ajuste para o valor de mercado, se este for menor, do custo de aquisição ou produção dos bens existentes na data do balanço.

c) Conceito financeiro

Do ponto de vista financeiro, os estoques são vistos, ao mesmo tempo, como necessários “ao funcionamento dos processos de produção e venda” e como fator que “exige o comprometimento de recursos que a empresa poderia aplicar em outras alternativas rentáveis” (GITMAN, 1997, p. 713 e 714). Daí o porquê da necessidade das empresas dimensionarem o nível das quantidades ótimas de cada item de insumos e mercadorias a serem mantidos estocados. Se não considerado o caso muito especial de especulação financeira com os estoques – prática rara e desaconselhável em épocas de inflação desacelerada e de pouca expressão –, têm-se duas situações não recomendáveis: a) a manutenção de quantidades em estocagem acima do necessário acarreta um maior custo e impossibilita uma maior rentabilidade dos capitais utilizados pela empresa; b) estoques abaixo do nível necessário exigem comprar ou fabricar pequenos lotes em maior número de vezes, implicando em mais trabalho para o setor de compras, alteração na programação da produção, ajustes de máquinas etc., além do que, a empresa corre o risco de não dispor do insumo ou da mercadoria em momentos críticos, implicando na paralisação da produção ou mesmo das vendas.
O grande desafio para o setor financeiro está no fato de que os estoques precisam ser adquiridos antes da realização das vendas. Além do mais, não há certeza absoluta da realização das vendas desses bens, a menos que se trate de produção ou aquisição com venda pré-estabelecida. Esses dois fatores tornam incertos quaisquer níveis preestabelecidos para os itens estocados. A melhor solução financeira seria aquela em que as vendas impulsionassem a produção e esta, por sua vez, motivasse as compras de insumos e produtos. Acontece que o movimento da realidade vai no contrafluxo dessa probabilidade. Daí o porquê de sempre os estoque representarem um investimento financeiro de realização incerta. Cabe ao setor que cuida da administração financeira proporcionar meios para garantir as operações de produção e venda, porém, sem descuidar do controle dos níveis dos estoques. Em quaisquer condições, um nível de estoques acima do recomendável encarece o produto final da empresa, podendo reduzir resultados ou inviabilizar a presença de um ou mais produtos da organização no mercado (BRIGHAM, 1999, p. 577 a 579), abrindo brechas para que os concorrentes “roubem” seus clientes.

d) Conceito contábil

O tratamento contábil dos estoques leva em consideração fatores que vão muito além da simples escrituração, do simples registro de entradas, saídas, quantidades, valores etc. Há que se considerar a classificação e a adequação dos registros, a constatação se os itens devem ou não ser considerados como estoques ou como bens de consumo, a propriedade e a posse etc. De forma geral, compõem a rubrica estoques (IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBCKE, 2000, p. 101):
“a) itens que existem fisicamente em estoques, excluindo-se os que estão fisicamente na empresa, mas que são de propriedade de terceiros, seja por terem sido recebidos em consignação, seja para beneficiamento
ou armazenagem por qualquer outro motivo;
b) itens adquiridos pela empresa, mas que estão em trânsito, a caminho da sociedade, na data do balanço, quando sob condições de compra FOB, ponto de embarque (fabrica ou depósito do vendedor);
c) itens da empresa que foram remetidos para terceiros em consignação, normalmente em poder de prováveis fregueses ou outros consignatórios, para aprovação e possível venda posterior, mas cujos direitos de propriedade permanecem com a sociedade;
d) itens de propriedade da empresa que estão em poder de terceiros para armazenagem, beneficiamento, embarque etc.
Outro grande problema contábil com relação aos estoques refere-se a sua valorização. O estabelecimento do valor de qualquer bem ou direito é eminentemente uma questão de julgamento subjetivo. Entretanto, a contabilidade não pode se pautar por decisões intangíveis. O único caminho é seguir as prescrições legais, isto é, o da Lei das Sociedades Anônimas, Lei 6.404/76 (aplicáveis às sociedades de demais tipos) e do Regulamento do Imposto de Renda e, ainda, dos procedimentos técnicos que forem recomendáveis para se obter uma certeza – a maior possível – das quantidades e valores dos itens do almoxarifado, de forma que não haja divergência entre o estado físico dos bens e os registros.
Resta ainda solucionar a questão da avaliação dos insumos e produtos. Essa, a avaliação, pode ser efetuada com base no custo médio ponderado de todos os itens da mesma espécie, adquiridos ou produzidos durante o exercício. Considere-se, também, a possibilidade de uso dos sistemas FIFO (first-in-first-out), ou PEPS (primeiro a entrar, primeiro a sair), hipótese em que se concebe que os bens retirados do estoques sempre seriam os mais antigos, de forma que os itens registrados no Balanço seriam os mais novos e, portanto, com valores mais atualizados.
Uma questão pouco analisada nos meios acadêmicos e pouco tratada na prática profissional e na própria legislação, diz respeito às mercadorias fungíveis, aquelas que se gastam facilmente ou que tenham alto percentual de perecibilidade. Esses estoques devem ser avaliados pelo valor de mercado, porém, computando-se os custo com suas respectivas quebras (perdas) por deterioração, obsolescência ou ocorrência de riscos não cobertos por seguro, desde que comprovadas por laudos de autoridades de segurança sanitária, certificado de perito (no caso de danos não cobertos por seguro) ou laudo de autoridade tributária competente à ocorrência.
Há, ainda, que se analisar as despesas que normalmente são incorporadas aos custos dos estoques e que não representam dispêndios com a sua aquisição. Nessa categoria estão incluídas as despesas com transporte, seguro, armazenamento, aluguel de prédios e instalações, taxas e armazenagem alfandegárias, além de outras mais. Alguns desses dispêndios podem ser considerados como custos administrativos – no elenco retro citado, por exemplo, seria questionável incorporar aluguel de prédio e taxas de armazenagem alfandegária aos custos de estoques. Isso porque só é recomendável adicionar despesas gerais e administrativas aos custos dos itens estocados, quando o ato ou fato representado pelas despesas estiver diretamente relacionado aos respectivos itens, adicionando-lhes valor ou evitando uma perda de valor.

e) Conceito gerencial

Apresentado de outra forma, o problema assume uma configuração que vai além das fases de produção-custo e venda-lucro. A problemática dos estoques envolve aspectos muito maiores e com faces múltiplas, que envolvem o recebimento de matérias-primas e mercadorias, sua classificação, armazenamento, alimentação do sistema de controle de estoques, separação, acompanhamento de uso do material na produção (no caso de indústrias e empresas rurais), abastecimento da produção ou dos pontos de vendas e Auditoria de estoques.
Tudo isso tem por finalidade um melhor controle dos estoques, por meio de uma maior eficiência e uniformidade nas informações de gerenciamento. O efeito esperado é a redução de custos das operações de produção e comercialização, obtida pela maior disponibilidade do produto para venda imediata, o que agiliza o pronto atendimento ao cliente, resultando na sua fidelidade aos produtos da empresa e, conseqüentemente, a repetição de suas compras e a obtenção de lucros adicionais.

MATE-PRIMA

ESTOQUES PRODUÇÃO VENDA

▲Compra de▼

VENDA
PRODUTO

Somente se entende a importância dos estoques se estes forem colocados na sua dimensão correta: além dos aspectos quantitativos, qualificativos, financeiros e físicos, eles devem integrar a representação matricial do sistema de logística da empresa. Isto porque, os novos desafios do mercado globalizado exigem que os administrados façam uso das alternativas e das ferramentas oferecidas pelas modernas técnicas de gerenciamento e de informação. A palavra “logística” integra atualmente o elenco dos termos em moda na administração, a ponto de a ela serem atribuídos vários significados, às vezes até conflitantes entre si. Entretanto, optamos pela definição dada pelo Concil of Logistics Manegement, segundo a qual:
“Logística é o processo de planejar, implementar e controlar o fluxo e armazenagem, eficaz e eficiente em termos de custos, de matérias-primas, materiais em elaboração e produtos acabados, bem como as Informações correlatas, desde o ponto de origem até o ponto de consumo, com o propósito de atender às exigências dos clientes” (ver Quadro 1, acima).
É sob essa ótica que se faz necessário aperfeiçoar técnicas que assegurem a disponibilidade de insumos e produto ao menor preço, na qualidade e na quantidade certas, no momento em que sejam necessários à produção ou à venda. Aqui se destaca o papel das funções planejamento e controle, relacionadas aos estoques.
Os estoques podem ser entendidos de ângulos diferentes. Primeiro, eles podem assumir o papel regulador do fluxo, amenizando os efeitos das flutuações da oferta e da demanda (externas e internas), nas operações e nos resultados da empresa. Para isso a organização precisa está adequada ao seu mercado, considerando fornecedores e compradores, dimensionando corretamente os itens de uso (matérias-primas e outros insumos) e de venda (produtos acabados ou de revenda). Depois, os estoques devem ser organizados de forma a poder enfrentar riscos conjunturais, relacionados com variações de curto prazo na atividade produtiva ou nos preços dos materiais. Esses riscos relacionam-se com a possibilidade de falta do insumo, pela impossibilidade do fornecedor dar continuidade ao fluxo do seu abastecimento. Por último, os estoques podem assumir a função de ativos financeiros. Isso ocorre quando a empresa trabalha com produtos sazonais, que têm preços baixos nas épocas de safra e preços altos nos períodos de entressafra. Entendidos esses aspectos, há que se voltar às funções planejamento e controle.
O planejamento exige uma série de medidas que devem integrar uma política para os estoques, entre as quais: identificação dos itens de maior rotatividade (de uso constante) e dos itens de segurança (que apresenta dificuldade para reposição), estabelecimento de estratégia de dimensionamento (por quantidade e qualidade) dos itens em entoques, definição dos níveis de disponibilidade e de tolerância, definição dos lotes econômicos de compra ou produção, análise dos planos de contingências (compras ou fornecedores alternativos), plano de revisão periódica etc.
Por sua vez, o controle dos estoques deve considerar, entre outros, os seguintes aspectos: o comprometimento do capital de giro da empresa com a “função estocagem”, o atendimento aos setores produtivos e de venda, a interrupção ocasional nesse atendimento e a justificativa dessa falha (quando houver), a evidência de erros na projeção de demanda projetada (interna ou externa), a possibilidade de ocorrência de faltas críticas, o acompanhamento do giro dos diferentes itens de rotatividade e de segurança, a confiabilidade dos saldos dos registros contábeis e extracontábeis, o expurgo dos itens não vendáveis (meterias e produções danificadas, fora de linha e obsoletos tecnologicamente) etc.

2. DIMENSIONAMENTO DOS ESTOQUES

Aqui não se tem o objetivo final de apresentar as fórmulas ou de ensinar o dimensionamento ótimo dos níveis dos estoques. Se o assunto é abordado o é somente para destacar a sua importância, a sua relevância, nas empresas dos setores primário e secundário e algumas do setor terciário. Mesmo feita essa ressalva, há que se sugerir algumas soluções praticas, considerando-se os três aspectos principais da questão: rotatividade dos itens estocados, quantidades economicamente indicadas para compra e estoques mínimos recomendáveis. A análise desses três elementos é que pode indicar a posição ótima dos estoques, em termos de quantidade e custos. Partindo-se do princípio de que existe um custo para cada lote de materiais adquiridos e um custo de armazenagem, que independe de quantidade, tem-se o conceito de lote econômico, que nada mais é do que a quantidade que minimiza a soma desses dois custos. Ao se fixar os parâmetros para esses dois custos, é possível determinar o custo de gerenciamento dos estoques. A teoria do lote econômico é, ainda, a base para outras decisões administrativas, como, por exemplo, a que fixa o nível máximo de estoque (GITMAN, 1997, p. 112, 717 a 719; ROSS et al, 1995, p. 51, 538 e 539).

a) Giro dos estoques

O giro dos estoques mede a atividade ou a rotatividade dos estoques da empresa, em um determinado período. Ele é calculado utilizando-se o saldo da conta Custo dos Produtos Vendidos, dividido pelo saldo médio da rubrica Estoques. Se realizado pelo saldo geral da conta Estoques, evidencia quantas vezes, no período, houve a renovação (entradas e saídas) de todos os itens do almoxarifado. Se, por outro lado, tomar-se por base o saldo de um determinado item e se o dividir pelos custos dos itens da mesma natureza vendidos, mostra quantas vezes no período houve a renovação daquele mesmo item. A fórmula é simples:
G = CMV / SME = nº de giro dos estoques.
Onde:
G = Giro dos estoques.
CMV = Custo das mercadorias vendidas.
SME = Saldo médio dos estoques.
A rotatividade dos estoques também pode ser calculada em termos de número de dias. O cálculo pode ser efetuado tomando-se todo os itens dos estoques ou somente a posição individual de cada um deles. A fórmula assume a seguinte configuração:
G = 360 / (CMV / SME) = nº de dias de permanência
Assim, a rotatividade dos estoques evidencia o numero de dias que decorre entre o recebimento e registro da matéria-prima ou mercadoria, no almoxarifado, e a data da sua saída, ou por requisição para a elaboração de produtos ou por venda.

b) Lotes econômicos

Um dos grandes problemas da gestão de estoques é estabelecer o que comprar ou fabricar de cada vez. A solução desse dimensionamento é que vai indicar o quanto deve ser adquirido ou elaborado pela empresa, para fazer face as suas necessidades de produção e/ou venda, dentro dos menores custos financeiros e administrativos. É essa a quantidade (e esse o valor) que é mais conveniente para a empresa obter periodicamente, otimizando os custos.
O conceito de lote econômico é justamente estabelecer a quantidade de unidades que deve ser comprada aos fornecedores ou fabricada em cada pedido, de maneira que a empresa obtenha o menor custo com a aquisição e com o armazenamento das unidades que passam a compor seus estoques. O objetivo básico que se busca ao determinar o lote econômico é redução de custos, obtendo-se respostas para as pergunta: Quanto adquirir? Quando adquirir?
Para determinar o lote econômico tem-se que, em primeiro lugar, identificar os custos associados aos itens estocados. Entre eles os custos de:
• Colocação do pedido, ou seja, a mão-de-obra envolvida na preparação do pedido, o tempo de uso dos computadores, a burocracia de aprovação etc. Este é um valor fixo, qualquer que seja a quantidade do lote, pois essa função não é afetada pelo aspecto quantitativo da compra ou produção.
• Manutenção dos estoques, que estão diretamente relacionados com o seu volume. Quanto maior o volume, maior o custo e vice-versa. Além dos custos administrativos e financeiros, há outros provocados por perda, roubo, obsolescência e danificação.
• Custos do não atendimento ao cliente é um tipo de custo intangível. Ocorre quando a empresa, por falta de estoque, não pode atender a um pedido. Nesse caso, além da perda do lucro da venda, ainda podem ocorrer duas situações. Se a empresa trabalha por encomenda, o cliente espera para ser atendido, mas no futuro pode não voltar a comprar na organização. Quando se trata de venda não cativa, perde-se a venda e se pode perder o cliente.
• Superdimensionamento, que são aqueles causados por deteriorarão, obsolescência, perecibilidade e inutilização de itens do almoxarifado.
Para resolver esses problemas é que são estabelecidos os lotes econômicos de aquisição. Há várias formulas. Uma das mas simples tem os seguintes componentes:
q = (2.Q.P/c.i)1/2
Onde:
Q = Consumo do período.
P = Custo de aquisição ou fabricação.
c = Custo unitário da peça.
i = Custo de tendência (calculado em forma de taxa).
Esta fórmula é deduzida da seguinte maneira:
Custo de tendência: (q/2) c.i, sendo q/2 o estoque médio.
Custo de aquisição ou produção: (Q/q).P, sendo Q/q o número de compras ou produção.
Custo total = custo de tendência + custo de aquisição ou produção.
Isso faz com que o ponto mínimo tenha o mesmo nível que:
Custo de tendência = Custo de aquisição ou produção.
A partir desta igualdade:
(q/2).c.i = (Q/q).P
Ou então:
q = q (q/c).(P/i)
A partir deste lote econômico, pode-se calcular:
Número de compras: N = Q/q = consumo do período / lote econômico.
Freqüência de compras. Fr = 365 / número de compras.

b) Estoques mínimos
A adoção da política de estoques mínimos é uma forma de se atender às necessidades de produção e venda e, ao mesmo tempo, levar em consideração as condições financeiras da empresas. Isso determina a seguinte fórmula:
Em = ER + dt
Onde:
ER = Estoque de reserva.
d = Tempo médio para uso ou venda, em dias.
t = Tempo médio de espera para reposição, em dias.

Segundo Zaccarelli (1979, p, 53):
“Existe estoque de reserva ER somente porque o consumo durante o tempo de espera [tempo médio para uso ou venda, em dias] não é constante. Se adotássemos Em = dt, cerca de 50% dos pedidos de reposição seriam recebidos após ter esgotado todo o estoque. Isso pode constituir grave inconveniente para a produção ou para fornecimento ao cliente. Como se deseja ter segurança de que o estoque não se esgote em situações normais de operação, inclui-se no cálculo do estoque mínimo uma parcela cuja função é evitar o esgotamento do estoque quando o consumo durante o tempo de espera e/ou o próprio tempo de espera assumirem valores maiores do que as respectivas médias […]. O estoque de reserva deve ser, em primeira aproximação, igual ao número máximo de unidades saídas de estoque durante o tempo de espera subtraído do número médio de saídas de estoque durante o tempo de espera. Desse modo, o estoque mínimo torna-se igual ao número máximo de saídas durante o tempo de espera”.
Essa noção de estoque mínimo deve ser adaptada para fazer com que o sistema em uso na empresa atenda às suas circunstâncias específicas e não, ao contrário do que muito recomendam, fazer a empresa se adaptar ao sistema.

BIBLIOGRAFIA

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